作者：[張志杰 肖思奎]
一、控制的一般理論在獨立審計中的運用
控制論的思想淵源可以追溯到古代，但是控制論作為一門新興技術(shù)學(xué)科，它產(chǎn)生于２０世紀(jì)４０年代，是與現(xiàn)代社會生產(chǎn)的高度自動化水平密切相關(guān)的，是人類社會以及科學(xué)技術(shù)發(fā)展的必然。
１．控制有三個要素：作用者、被作用者和傳遞工具。對于獨立審計控制機制來說，作用者就是獨立審計行業(yè)的監(jiān)管者，需要根據(jù)各個國家獨立審計行業(yè)監(jiān)管的具體情況來區(qū)分。在我國，獨立審計行業(yè)的監(jiān)管者是政府部門與注冊會計師協(xié)會，因為我國獨立審計實行的是包括法律、部門規(guī)章、行業(yè)自律性規(guī)范等在內(nèi)的多層次、全方位的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。被作用者是注冊會計師和會計師事務(wù)所。傳遞工具應(yīng)該是社會公眾使用審計意見后相關(guān)的反映渠道，這又包括法律監(jiān)督渠道和新聞輿論監(jiān)督渠道。
２．控制論有三個基本的概念：控制、行為與目的。三者之間存在著內(nèi)在的邏輯聯(lián)系。首先，控制是有目的的控制，如果沒有目的，控制就沒有意義；控制是通過一系列的行為來實現(xiàn)的。其次，目的是通過一系列的控制行為來實現(xiàn)的；對于行為必須加以控制；沒有一定的控制，行為是失效的，就不能實現(xiàn)目的。再者，行為必須是有目的的，沒有目的的行為是毫無意義的。
對于獨立審計來說，控制作用于審計主體身上。首先，監(jiān)管者可以規(guī)定審計人員取得從業(yè)資格的條件，可以對審計人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德提出要求，可以根據(jù)會計師事務(wù)所的情況決定是否發(fā)放營業(yè)執(zhí)照，可以規(guī)定會計師事務(wù)所的組織形式以及業(yè)務(wù)范圍。這些均為事前控制。當(dāng)審計主體發(fā)生審計失誤，需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任的時候，監(jiān)管者可以對審計主體施予一定的處罰，這也表現(xiàn)為一定的控制作用。控制的目的是使獨立審計人員能夠不偏不倚，發(fā)表真實可靠的審計意見，提供高質(zhì)量的審計產(chǎn)品。
對某一系統(tǒng)實施控制是為了保證該系統(tǒng)在變化的外部條件下實現(xiàn)既定的目標(biāo)。控制的這種目的性表現(xiàn)為兩種情況：一是當(dāng)系統(tǒng)已經(jīng)處于所需要的狀態(tài)時，就力圖保持系統(tǒng)現(xiàn)有的穩(wěn)定狀態(tài)；二是當(dāng)系統(tǒng)未達到所需要的狀態(tài)時，要引導(dǎo)系統(tǒng)由現(xiàn)有的狀態(tài)平穩(wěn)過渡到希望的狀態(tài)。而一個控制系統(tǒng)為了趨近某一目標(biāo)，總是要獲取已有的行為結(jié)果的信息，作為調(diào)節(jié)系統(tǒng)下一步的依據(jù)。
對于獨立審計來說，如果審計主體能夠出具真實無誤的審計意見，不至于發(fā)生審計訴訟，則說明獨立審計系統(tǒng)能夠正常運行。監(jiān)管者的任務(wù)就是維持這種狀態(tài)，使獨立審計系統(tǒng)能夠繼續(xù)運行，較好地發(fā)揮獨立審計的鑒證作用。而一旦發(fā)生審計訴訟，審計主體要受到一定處罰，則說明獨立審計系統(tǒng)有偏離審計目標(biāo)的可能，系統(tǒng)并不理想。此時，監(jiān)管者的任務(wù)就是獲取獨立審計已有的相關(guān)信息（比如審計工作底稿、審計人員素質(zhì)情況、會計師事務(wù)所的法定業(yè)務(wù)范圍），追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，實施處罰。
獨立審計控制系統(tǒng)的作用就是實現(xiàn)審計目標(biāo)，使審計人員出具真實的審計意見。其實，這本身就是一種事后控制。只是從虛假審計意見的出具到虛假審計意見對社會公眾造成危害、再到采取糾正措施，有一段相當(dāng)長的時間，造成了時滯。時滯的存在導(dǎo)致?lián)p失無法避免，補救措施就是對審計主體施予處罰，剔除獨立審計系統(tǒng)的不良因素。另外要加強事前控制，加強對審計主體的管理，使他們盡量減少審計失誤。其實，從更長的一個周期來看，事后控制也是下一個審計工作周期的事前控制。
二、獨立審計控制機制的構(gòu)成
獨立審計控制機制結(jié)構(gòu)如下圖所示：
可以看出，獨立審計控制機制由事前控制、事后控制以及其中一系列的信息傳遞渠道構(gòu)成?？刂频哪康氖鞘躬毩徲嬋藛T出具真實的審計意見。事前控制主要是對審計主體的控制，作用者就是獨立審計行業(yè)監(jiān)管者。獨立審計系統(tǒng)的運行過程是審計人員的專業(yè)判斷過程。獨立審計系統(tǒng)運行結(jié)果就是審計人員出具審計意見。
通過信息傳遞過程，審計意見被資本市場上的投資者、債權(quán)人作為投資決策的一個重要依據(jù)。如果審計意見是真實公允的，則對審計意見使用者不會有負(fù)面影響，不會發(fā)生審計訴訟事件，這說明審計意見是有效的，獨立審計系統(tǒng)運行是正常的。當(dāng)發(fā)生了審計訴訟案件，監(jiān)管者在獲取充足的信息后，以審計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)判定責(zé)任：①如果是被審計單位的會計信息缺乏真實性，沒有反映其真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而導(dǎo)致了審計意見使用者決策失誤，那么審計主體不承擔(dān)責(zé)任，不必接受處罰，獨立審計系統(tǒng)仍然是有效運行的，監(jiān)管者的任務(wù)就是維持獨立審計系統(tǒng)這種穩(wěn)定狀態(tài)。②如果被審計單位履行了會計責(zé)任，審計主體卻做出了虛假陳述，造成審計意見使用者決策失誤，則審計主體必須承當(dāng)責(zé)任，接受監(jiān)管者的行政、刑事和民事處罰。監(jiān)管者的任務(wù)就是對責(zé)任人（包括對審計人員和審計組織）施予處罰，保證獨立審計系統(tǒng)的公正性和有效運作。
三、獨立審計控制機制的特點
１．獨立審計控制機制具有一定的穩(wěn)定性。在一定限度內(nèi)，系統(tǒng)對外界環(huán)境的變化能保持其整體的功能穩(wěn)定，具有抗干擾的能力。審計人員是從事審計工作的能動主體，審計組織是審計人員執(zhí)業(yè)場所。審計人員的數(shù)量和工作能力在一定的時間和空間范圍內(nèi)具有穩(wěn)定性。而且勝任工作的獨立審計人員能夠在一定程度上抵制不良因素的影響，發(fā)表客觀的審計意見，從而保持整個獨立審計系統(tǒng)的穩(wěn)定性和運行的有效性。而審計組織的組織形式、審計質(zhì)量控制制度、業(yè)務(wù)范圍在一定時期內(nèi)也是不會發(fā)生質(zhì)變的，同樣能夠保持獨立審計系統(tǒng)的穩(wěn)定性。
２．獨立審計控制機制具有目的性。獨立審計是兩權(quán)分離的產(chǎn)物，受托經(jīng)濟責(zé)任是獨立審計產(chǎn)生的根源。獨立審計系統(tǒng)的目的就是對企業(yè)經(jīng)營管理者的受托經(jīng)營責(zé)任履行情況進行審查，從而維護和保證所有者的利益。審計目的是概括的、抽象的，具有長期性。審計目標(biāo)是審計目的的具體體現(xiàn)，不同的審計發(fā)展階段內(nèi)審計目標(biāo)有不同的表現(xiàn)形式，但是審計目的是穩(wěn)定不變的。獨立審計在早期的詳細審計階段以查錯防弊為目標(biāo)，發(fā)展到資產(chǎn)負(fù)債表審計階段后以查錯防弊和驗證企業(yè)財務(wù)狀況的真實性為目標(biāo)，再發(fā)展到財務(wù)報告審計階段，以驗證財務(wù)報告的真實性、公允性和一貫性為目標(biāo)。當(dāng)前階段又發(fā)展了經(jīng)濟性、效益性和效果性審計目標(biāo)，這都是審計目的在不同歷史階段的具體體現(xiàn)。
３．獨立審計控制機制擁有一個閉環(huán)控制系統(tǒng)。在一個控制系統(tǒng)中，存在反饋閉合回路，施控主體能夠根據(jù)受控客體的狀態(tài)不斷發(fā)出指令，這個系統(tǒng)就是閉環(huán)控制系統(tǒng)。從圖中可以看出，獨立審計控制機制以“事前控制”為出發(fā)點，經(jīng)過“事后控制”、“責(zé)任處罰”重新回到審計主體控制，構(gòu)成了一個閉合回路。從一個相當(dāng)長的時間段來看，監(jiān)管者根據(jù)發(fā)生的審計訴訟案件判定審計責(zé)任，發(fā)現(xiàn)獨立審計系統(tǒng)的不良因素并把它們剔除，如果這種控制行為不斷發(fā)生以至無窮，體現(xiàn)為不斷發(fā)出指令的過程，即構(gòu)成一個閉環(huán)控制系統(tǒng)。
４．獨立審計控制機制生產(chǎn)的產(chǎn)品具有特殊性。審計意見是獨立審計控制機制作用下的最終產(chǎn)品，其特殊性表現(xiàn)為產(chǎn)品質(zhì)量很難通過“消費者”直接檢驗，往往是被審計單位經(jīng)營失敗等不利局面產(chǎn)生以后，才通過相關(guān)途徑反饋回來，其時滯無法確定。而且審計產(chǎn)品隱含的風(fēng)險極大，每一件審計產(chǎn)品的質(zhì)量問題都可能導(dǎo)致對審計主體的致命懲罰。
