一、公允價值模式投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理
?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)會計處理
采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計人當期損益。
[例1]甲公司將原采用公允價值模式計量的出租建筑物收回自用。在出租收回前，該建筑物賬面原值為800萬元，其中成本700萬元，公允價值變動100萬元。如果轉(zhuǎn)換日該建筑物的公允價值為840萬元，則甲公司做會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 8400000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 7000000
投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 1000000
公允價值變動損益 400000
如果轉(zhuǎn)換日該資產(chǎn)的公允價值為780萬元，其他條件不變，則甲公司做會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 7800000
公允價值變動損益 200000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 7000000
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 1000000
?。ǘ┳鳛榇尕浕蜃杂梅康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)會計處理
以作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)為例來說明：
[例2]假定乙公司作為存貨的寫字樓改為對外出租后以公允價值計量。2007年4月15日，該寫字樓賬面余額為6500萬元，未計提跌價準備，當日該寫字樓的公允價值為6800萬元；2007年12月31日，該寫字樓的公允價值為7000萬元；2008年4月租賃期滿，乙公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并于2008年6月以7400萬元價格出售，出售款項已收訖。
乙公司根據(jù)上述經(jīng)濟業(yè)務，作如下會計分錄：
?。?）2007年4月15
借：投資性房地產(chǎn)——成本 68000000
貸：開發(fā)商品 65000000
資本公積——其他資本公積 3000000
（2）2007年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 2000000
貸：公允價值變動損益 2000000
?。?）2008年6月出售
記錄出售收入
借：銀行存款 74000000
貸：其他業(yè)務收入 74000000
結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務成本 70000000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 68000000
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 2000000
同時將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入：
借：公允價值變動損益 2000000
貸：其他業(yè)務收入 2000000
將轉(zhuǎn)換時計人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入：
借：資本公積——其他資本公積 3000000
貸：其他業(yè)務收入 3000000
二、公允價值模式投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理的問題
?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)會計處理問題
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當日將其公允價值與原賬面價值差額直接計人當期損益的會計處理存在問題。因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變，其公允價值與賬面價值雖會存在差額，但這種差額是潛在的、尚未實現(xiàn)的，不會引起當期所有者權益的增減變化，也不應計人當期損益。例1中，由于該建筑物的用途由出租改為自用，導致該企業(yè)的當期利潤增加了40萬元（或減少了20萬元）。這樣的會計處理，必然給企業(yè)通過改變投資性房地產(chǎn)的用途隨意操縱利潤提供機會。
?。ǘ┳鳛榇尕浕蜃杂玫姆康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)會計處理問題
作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日，對公允價值與原賬面價值差額的會計處理存在問題。設置會計科目應符合同一性，相應的會計處理應對等。即不能因為公允價值小于其賬面價值，二者的差額借記“公允價值變動損益”；而當公允價值大于其賬面價值時，二者的差額卻貸記“資本公積——其他資本公積”。
?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)處置會計處理問題
上述例2的會計處理表明，乙公司2007年末由于房地產(chǎn)升值計人“公允價值變動損益”的200萬元并未在年末結(jié)平，而是待該房地產(chǎn)處置時，才將“公允價值變動收益”直接結(jié)轉(zhuǎn)計入了2008年6月的“其他業(yè)務收入”，這樣的會計處理不恰當?！肮蕛r值變動損益”屬于損益類科目，是當期損益的重要組成部分，理應于會計期末將其累計發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”，期末一般沒有余額。上述例2的會計處理將“公允價值變動損益”當作資產(chǎn)負債表科目，致使2007年末該科目還保留余額，直到2008年6月處置時才結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務收入”。
三、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理建議
（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)會計處理建議
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當日，建議將其公允價值與原賬面價值的差額計人所有者權益利得，即將二者的差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”。這樣，公允價值與原賬面價值的差額不是已實現(xiàn)的損益，不能直接計人當期損益，不會影響當期利潤。待處置時，未實現(xiàn)損益實現(xiàn)了，從而導致所有者權益發(fā)生增減變動，直接計人所有者權益利得（或損失）。承例1，根據(jù)上述建議，如果轉(zhuǎn)換日該建筑物的公允價值為840萬元，甲公司應作如下會計分錄：
借：固定資產(chǎn) 8400000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 7000000
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 1000000
資本公積——其他資本公積 400000
如果轉(zhuǎn)換日該資產(chǎn)的公允價值為780萬元，其他條件不變，則甲公司作會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 7800000
資本公積——其他資本公積 200000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 7000000
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 1000000
?。ǘ┳鳛榇尕浕蜃杂玫姆康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的會計處理建議
建議對公允價值與原賬面價值差額會計處理遵循以下三個原則：一是遵循對等性原則。轉(zhuǎn)換日，不管是公允價值高于其賬面價值，還是公允價值低于其賬面價值，對二者差額的處理最好采用同一科目反映。這樣的處理思路，可以準確計量由于市場價格上下波動所產(chǎn)生公允價值累計變動額。二是遵循實質(zhì)重于形式原則。轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值的差額屬于利得（或損失）范疇，由于該經(jīng)濟利益的流入目前尚未實現(xiàn)，需待到處置時才能實現(xiàn)，因此不能將該利得（或損失）歸為直接計入當期利潤的利得，而要將它歸為直接計入所有者權益的利得。不論公允價值低于或高于其賬面價值，二者的差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”。三是遵循一致性原則。不管是轉(zhuǎn)換日的公允價值與其賬面價值的差額，還是轉(zhuǎn)換后的公允價值變動，經(jīng)濟實質(zhì)是相同的，因此都不應直接計人當期損益，而應作為利得（或損失）計入“資本公積——其他資本公積”。
承例2，根據(jù)上述建議，乙公司應作如下會計分錄：
?。?）2007年4月15日
借：投資性房地產(chǎn)——成本 68000000
貸：開發(fā)商品 65000000
資本公積——其他資本公積 3000000
?。?）2007年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 2000000
貸：資本公積——其他資本公積 2000000
（3）2008年6月出售
記錄出售收入
借：銀行存款 74000000
貸：其他業(yè)務收入 74000000
結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務成本 70000000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 68000000
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 2000000
同時累計計人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入
借：資本公積——其他資本公積 5000000
貸：其他業(yè)務收入 5000000
