一、融資租賃中出租方會(huì)計(jì)核算相關(guān)問題
關(guān)于融資租賃中出租方在租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理方法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2l號(hào)一租賃》(以下簡稱租賃準(zhǔn)則)第18條規(guī)定：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益”；《(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃>應(yīng)用指南》(以下簡稱應(yīng)用指南)作出了類似的規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》的附錄(以下簡稱應(yīng)用指南附錄)中進(jìn)一步明確規(guī)定：在租賃期開始日，按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目；相關(guān)教材中的論述為“在租賃期開始日，出租^，應(yīng)按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記‘長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款’科目，按未擔(dān)保余值，借記‘未擔(dān)保余值’科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記‘融資租賃資產(chǎn)’科目，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)汁人當(dāng)期損益”“將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益”。
對(duì)于租賃期開始日出租方的會(huì)計(jì)核算方法，上述有關(guān)表述中有三個(gè)關(guān)鍵問題值得推敲：
第一，租賃期開始日，是否將初始直接費(fèi)用記入“長期應(yīng)收款”科目。盡管租賃準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、應(yīng)用指南附錄和相關(guān)教材表述完全一致，但是筆者認(rèn)為，初始直接費(fèi)用不應(yīng)記入“長期應(yīng)收款”科目，借記“長期應(yīng)收款”科目的金額應(yīng)該等于最低租賃收款額，而不是最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和。
第二，租賃期開始日，按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值還是按其賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目。應(yīng)用指南附錄主張采用公允價(jià)值而相關(guān)教材主張采用賬面價(jià)值。筆者認(rèn)為應(yīng)采用賬面價(jià)值，理由是，如果采用公允價(jià)值貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，當(dāng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值不等于其賬面價(jià)值時(shí)，“融資租賃資產(chǎn)”科目將留有余額(此時(shí)租賃資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移)，這既不符合事實(shí)也不合理。
第三，租賃期開始日，如何確定貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的金額。這是分歧最大的問題，也是核心問題。租賃準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的文字表述是一致的，用公式表示為：
未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值)一(最低租賃收款額現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值)(公式1)相關(guān)教材的論述用公式表示為：未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)一(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值)(公式2)由于初始直接費(fèi)用與其現(xiàn)值相等，故公式1可以簡化為公式2，也就是說公式1和公式2的方法是一致的。
最大的分歧主要在于，如何確定公式2中的最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和，究竟是等于融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，還是等于融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2l號(hào)一租賃》第13條的規(guī)定：“租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率”，最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和，代入公式2可得到第一種方法(以下簡稱方法一)，用公式表示為：未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)一(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用)
但是，根據(jù)應(yīng)用指南附錄中的多次闡述，最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和等于融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，代人公式2可得到第二種方法(以下簡稱方法二)，用公式表示為：未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)一租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
上述方法一和方法二是兩種不同的方法，筆者認(rèn)為。應(yīng)當(dāng)采用方法一確定未實(shí)現(xiàn)融資收益。以下通過實(shí)例，詳細(xì)說明融資租賃中出租方的核算方法及有關(guān)問題。
二、融資租賃中出租方會(huì)計(jì)核算例解
[例1]2004年12月28日，出租方甲租賃公司與承租方乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：(1)租賃標(biāo)的物：大型生產(chǎn)設(shè)備A一套。(2)租賃期開始日：生產(chǎn)設(shè)備A運(yùn)抵乙公司之日(即2005年1月1日)。(3)租賃期：自2005年1月1日起至2007年12月31日止，共3年。(4)租金支付方式：租賃期內(nèi)每年年末支付租金45萬元。(5)生產(chǎn)設(shè)備A在租賃期開始日的公允價(jià)值為125萬元，預(yù)計(jì)租賃期滿，該生產(chǎn)設(shè)備公允價(jià)值為20萬元(其中乙公司擔(dān)保余值15萬元，未擔(dān)保余值5萬元)。
其他資料如下：(1)租賃期開始日，甲租賃公司租賃資產(chǎn)(生產(chǎn)設(shè)備A)的賬面價(jià)值135萬元。(2)甲租賃公司在該租賃業(yè)務(wù)中發(fā)生手續(xù)費(fèi)等初始直接費(fèi)用2萬元。(3)租賃期內(nèi)每年末如約收到乙公司支付的租金。(4)租賃期滿甲租賃公司收回該租賃資產(chǎn)時(shí)，假設(shè)有如下三種情況：收回租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為12萬元，由乙公司支付甲租賃公司3萬元作為擔(dān)保余值的補(bǔ)償；收回租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為18萬元；收回租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為21萬元。
甲租賃公司賬務(wù)處理如下：
(1)2005年1月1日，租賃期開始日
最低租賃收款額=45×3+15=150(萬元)
未擔(dān)保余值=20-15=5(萬元)
初始租賃投資凈額=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和=125+2=127(萬元)
未實(shí)現(xiàn)融資收益=150+5-127=28(萬元)
127=45×｛［1－(1+r)-3]／r｝+(15+5)x(1+r)-3
用內(nèi)插法，可以計(jì)算租賃內(nèi)含利率r=9，97％，編制融資租賃計(jì)息攤銷表如表1。
計(jì)算關(guān)系式中④*表示④欄上一期的數(shù)據(jù)。
借：長期應(yīng)收款 1500000
未擔(dān)保余值 50000
營業(yè)外支出(1350000-1250000) 1001300
貸：融資租賃資產(chǎn) 1350000
銀行存款 20000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 280000
(2)2005年12月31日
借：銀行存款 450000
貸：長期應(yīng)收款 450000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 126619
貸：租賃收入 126619
(3)2006年12月31日
借：銀行存款450000
貸：長期應(yīng)收款450000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 94377.91
貸：租賃收入 94377.91
(4)2007年12月31日
收到租金時(shí)：
借：銀行存款 450000
貸：長期應(yīng)收款 450000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 59003.09
貸：租賃收入 59003.09
(5)租賃期滿，若收回資產(chǎn)的公允價(jià)值為12萬元，
借：融資租賃資產(chǎn) 120000
其他應(yīng)收款(150000-120000) 30000
營業(yè)外支出 50000
貸：長期應(yīng)收款 150000
未擔(dān)保余值 50000
借：銀行存款 30000
貸：其他應(yīng)收款 30000
(6)租賃期滿，若收回資產(chǎn)的公允價(jià)值為18萬元，借：融資租賃資產(chǎn) 180000
營業(yè)外支出 20000
貸：長期應(yīng)收款 150000
未擔(dān)保余值 50000
(7)租賃期滿，若收回資產(chǎn)的公允價(jià)值為21萬元，
借：融資租賃資產(chǎn) 210000
貸：長期應(yīng)收款 150000
未擔(dān)保余值 50000
營業(yè)外收入 10000
[例2]承例1，租賃開始日，甲租賃公司租賃資產(chǎn)(生產(chǎn)設(shè)備A)賬面價(jià)值修改為120萬元(低于其公允價(jià)值125萬元)，其他資料不變。
(8)租賃期開始日，甲租賃公司會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期應(yīng)收款 1500000
未擔(dān)保余值 50000
貸：融資租賃資產(chǎn) 1200000
銀行存款 20000
營業(yè)外收入 50000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 280000
顯然，由于租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值從135萬元變?yōu)?20萬元，原來確認(rèn)營業(yè)外支出10萬元(135-125)，現(xiàn)在變?yōu)榇_認(rèn)營業(yè)外收入5萬元(125-120)。除此以外，其他計(jì)算和會(huì)計(jì)分錄與例1完全相同。
三、融資租賃中出租方會(huì)計(jì)核算注意事項(xiàng)
融資租賃中出租方的會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：第一，在租賃期開始日，按最低租賃收款額(而不是最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和)，借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目。按融資租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按計(jì)算確定的未實(shí)現(xiàn)融資收益金額(等于最低租賃收款額加上未擔(dān)保余值減去租賃資產(chǎn)公允價(jià)值減去初始直接費(fèi)用)，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，按租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值)或貸記“營業(yè)外收入”科目(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值)。第二，在租賃期開始日，應(yīng)計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并編制融資租賃計(jì)息攤銷表；以后每個(gè)計(jì)息攤銷期期末，按表中計(jì)算確定的“確認(rèn)融資收入”金額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目，按實(shí)際收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目。第三，出租人于租賃期滿收回融資租賃資產(chǎn)時(shí)，按收回租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值低于擔(dān)保余值的差額，借記“其他應(yīng)收款”或“銀行存款”等科目，按擔(dān)保余值，貸記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，貸記“未擔(dān)保余值”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。
需要說明的是，租賃期滿，出租方收回的融資租賃資產(chǎn)應(yīng)按其收回時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，由于收回融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其擔(dān)保余值而應(yīng)收到的補(bǔ)償金額，是“長期應(yīng)收款”的收回，不能記人“營業(yè)外收入”科目。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
