摘要：文章以公允價值在我國會計準則中應用的歷史回顧為出發(fā)點，通過分析公允價值的內在涵義和外在表現(xiàn)形式，探討了公允價值的計量屬性、實現(xiàn)的前提條件和計量的相關性與可靠性等問題。
關鍵詞：公允價值；計量屬性；前提條件；相關性；可靠性
一、公允價值在我國會計準則中應用的回顧
公允價值（Fair Value）計量引入我國會計準則可謂是一波三折，歷經反復。先后經歷了三個不同階段：第一階段，提倡公允價值。在1999年頒布的債務重組、非貨幣性交易、租賃等準則中出現(xiàn)了以公允價值計量的會計實踐應用。一方面體現(xiàn)了與國際會計慣例接軌的需要，另一方面也存在部分企業(yè)利用公允價值計量的不可驗證性和我國資本市場的不成熟來操縱會計利潤，粉飾財務報表的現(xiàn)象。第二階段，回避公允價值。為了遏制對公允價值的濫用，2001年財政部修訂了部分具體會計準則，對債務重組、非貨幣性交易等準則重新引入了以賬面價值為基礎的計量模式，擯棄了公允價值的計量。此次準則修訂目的在于抑制以公允價值計量為幌子來操縱會計利潤，凈化資本市場，為相關各方提供可靠的會計信息。第三階段，公允價值計量的重新引入。2006年財政部正式頒布的1項基本準則和38項具體準則（其中修訂17項，新頒布22項）中都體現(xiàn)了公允價值：在基本準則中將公允價值列為第五種計量屬性，確立了公允價值計量在會計準則中應用的基礎；在具體準則中涉及公允價值的準則包括企業(yè)合并、投資性房地產、捐贈與補助、資產減值等，部分使用公允價值的準則有長期股權投資、投資性房地產、債務重組、非貨幣性交易等。公允價值計量的應用無論是程度還是規(guī)模都大幅提高，明晰了的公允價值在會計準則中的地位。
二、公允價值的涵義及其表現(xiàn)形式
公允價值在不同的會計組織機構與國家之間有著不同的定義。國際會計準則委員會IASB在1995年6月發(fā)布的IAS32《金融工具：披露和列報》定義中指出：“公允價值通常是指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿交換的雙方交換一項資產或清償債務所使用的金額”。美國財務會計準則委員會（FASB）在2006年9月正式發(fā)布的美國財務會計準則第157號（SFAS NO.157）——公允價值計量中，將其定義為：“資產或負債在熟悉情況（Knowledgeable）、沒有關聯(lián)的（Unrelated）意愿參與者的當前交易中進行交換的價格?！蔽覈斦坑?006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則—基本準則》中，對公允價值定義如下：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！币陨隙x的共同點是：假設企業(yè)處于持續(xù)經營狀態(tài)，不打算或不需要清算，不打算大幅度削減其經營規(guī)模，或以不利的條件進行易。因此，公允價值不是企業(yè)在強制性交易、清算或拍賣中收到或支付的金額，都強調了在公平、熟悉、自愿交易的前提條件下對資產交換或負債清償?shù)慕痤~價格估計。
公允價值是一個涵義很廣泛的概念范疇，它的表現(xiàn)形式多種多樣。第一種形式：歷史成本，又稱實際成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。在當前環(huán)境下某項資產或負債的歷史成本可能是過去環(huán)境下該項資產或負債的公允價值，而當前環(huán)境下某項資產或負債的公允價值也許就是未來環(huán)境下該項資產或負債的歷史成本。第二種形式：重置成本，又稱現(xiàn)行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額，該資產在公平交易情況下取得時和公允價值相等。第三種形式：可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產經營過程中，以資產預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。在當前時點下，計量的是資產在正常的經營過程中可帶來的預期現(xiàn)金流入或將要支出的現(xiàn)金流出，與公允價值實質相同。第四種形式：現(xiàn)值，是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。在對不存在市場評價的資產或負債時，通常以未來現(xiàn)金流量為基礎來估計其公允價值，現(xiàn)值技術通常是計量公允價值的一種手段，而公允價值是其計量的結果。
三、公允價值在實踐中的相關問題
（一）公允價值計量屬性的認知
從會計角度看，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，公允價值與其他四種基本屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值）相比較，公允價值不存在非此即彼的特征，而歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值四種計量屬性各自相互獨立，本質各異，反映著不同的計量結果。從上文所述的公允價值表現(xiàn)形式來看，公允價值在不同情況下表現(xiàn)出不同的計量屬性，代表了所有計量屬性。因此，它并不是真正意義上的一種新的獨立的計量屬性，與其他會計計量屬性不同。我國著名會計學家常勛指出公允價值的概念實際上已嵌入了各種計量屬性使公允價值成為了一種復合或綜合的計量屬性。因此，公允價值計量屬性是所有計量屬性的統(tǒng)稱。
（二）公允價值計量的條件
其一，市場條件。公允價值計量的出現(xiàn)是伴隨著金融工具的發(fā)展應用而生的，與一定的市場環(huán)境息息相關，活躍的資產交換二級市場、成熟的金融市場是其應用的前提條件。就我國而言，市場經濟地位的確立是公允價值存在的市場條件。當前，我國資本市場不夠成熟，市場運行的監(jiān)管機制尚待完善，對應用公允價值存在著一定的難度。其二，技術條件。公允價值的準確計量需要良好的職業(yè)判斷能力，無論是折現(xiàn)率的選擇，還是未來現(xiàn)金流量的合理估計，不僅要求有豐富的會計理論與實踐素養(yǎng)，還需具備評估、金融、資本市場等相關方面的專業(yè)知識的高素質人員才能完成。而我國現(xiàn)實情況不容樂觀，據(jù)統(tǒng)計，在全國1000多萬名會計從業(yè)人員中，受過大學專業(yè)教育的不及10％，在素質相對高些的國有企業(yè)以及縣以上集體企業(yè)的600萬會計人員中，大專以上文化水平的也只有18.21％，有會計師資格的僅占8.45％；全國執(zhí)業(yè)注冊會計師約為5萬人，其中大部分年齡偏大，知識結構趨于老化，通過國家統(tǒng)一考試的中青年注冊會計師只有1萬人左右，且當中很多人缺乏實際工作經驗。從實際情況來看大多數(shù)評估人員與會計人員的業(yè)務素質對公允價值運用難以適應。
（三）公允價值計量的相關性和可靠性
要實現(xiàn)財務報告的“決策有用”目標，會計信息必須具備相關性和可靠性這兩個質量特征。相關性通常由及時性、預測價值和反饋價值三個要素組成，可靠性一般由真實性、可核性和中立性三個要素組成。會計信息的相關性和可靠性，一般難以同時得到滿足。公允價值計量是面向現(xiàn)在和未來的，對預測和決策的相關性是顯而易見的；在可靠性方面，結合我國的實際情況，資本市場、生產資料市場等都不很成熟，價格難以真實反映價值。雖然現(xiàn)值技術的發(fā)展在一定程度上，彌補了不存在相關資產的活躍市場時來獲取公允價值，但對未來現(xiàn)金流量的估算以及折現(xiàn)率的選取都存在著很大的不確定性，其計量結果因人而異，難以在相關性和可靠性之間進行權衡。從資本市場的發(fā)展來看，社會對財務信息的相關性較可靠性更高，這也是在金融類會計業(yè)務處理時必須廣泛應用公允價值計量的現(xiàn)實原因，信息的相關性比可靠性更為重要。從會計信息對未來決策有用的角度來看，公允價值的相關性是其存在和發(fā)展的基礎。
四、結束語
公允價值計量已成為一種必然趨勢，我們應將主要精力放在如何應用上，著力提高會計人員的專業(yè)技術水平以及誠實守信的評估隊伍，努力突破技術層面的難題，積極借鑒國內外研究的現(xiàn)值和公允價值計量的成果，并把其發(fā)展成與我國國情相適應的理論體系。促進法制法規(guī)的完善，充分發(fā)展各級資本市場，為公允價值的取得提供客觀條件。
參考文獻：
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（作者單位：甘肅科林電力設計有限責任公司）
