俞忠平
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是為了規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，保護(hù)投資者、他政人及其他利益相關(guān)者的權(quán)益；而稅法是處理國家和納稅人之間的分配關(guān)系，確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的。兩者的目的不同，故兩者對(duì)于收入、成本、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等的確認(rèn)和計(jì)量口徑亦不完全相同，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得探之間產(chǎn)生差異。這種差異可分為永久性差異和時(shí)間性差異。一兩類差異分析如下。
準(zhǔn)確核算稅前會(huì)計(jì)利潤是正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的前提條件。同時(shí)，認(rèn)真分析稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，是財(cái)務(wù)人員在企業(yè)所得稅方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作。
一、永久性差異
永欠佳差異在本期發(fā)生；不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回，即它產(chǎn)生于本期并影響本期會(huì)計(jì)利潤的調(diào)整，但不影響以后各期。永久性差異有以下幾種類型。
（1）會(huì)計(jì)核算時(shí)作為收益計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不作為收入處理。
如國債的利息收入，稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)制度規(guī)定作為投資收益計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤。還有企業(yè)投資于聯(lián)營單位，分回的已納稅利潤，若聯(lián)營雙方的企業(yè)所得稅稅率相同，且能提供完稅證明，稅法規(guī)定企業(yè)不再補(bǔ)征所得稅，但會(huì)計(jì)核算上是稅前會(huì)計(jì)利潤的組成部分。
（2）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為稅前會(huì)計(jì)利潤。而按稅法規(guī)定作應(yīng)納稅所得額
如企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目，按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定以成本轉(zhuǎn)帳，不產(chǎn)生利潤，無當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，按該產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
又如企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分資產(chǎn)對(duì)外投資，按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按資產(chǎn)的帳面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本；而稅法規(guī)定，應(yīng)按同類商品市場(chǎng)價(jià)作視同銷售。計(jì)算應(yīng)納稅所得。
再如銷售折讓、按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在實(shí)際發(fā)生對(duì)直接從當(dāng)期實(shí)現(xiàn)銷售收入中沖減。但稅法規(guī)定銷售折讓應(yīng)在發(fā)票上列明，若不能提供合法憑證不得沖減銷售收入、仍應(yīng)作為收入征稅。
（3）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)則不允許扣減。
如會(huì)計(jì)核算制度要求企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入損益，而稅法規(guī)定一般情況下對(duì)于未發(fā)生的資產(chǎn)損失不允許在應(yīng)納稅所得額前予以扣除。
又如對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費(fèi)用。
再如股權(quán)投資業(yè)務(wù)和合并分立業(yè)務(wù)的非貨幣性交易換入資產(chǎn)。會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定入帳價(jià)值不一致時(shí)，所產(chǎn)生差異會(huì)計(jì)核算上一次或分次計(jì)入成本費(fèi)用的部分，也不得在稅前扣除。
（4）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則允許扣減。
如企業(yè)五年內(nèi)沒有彌補(bǔ)的虧損，按稅法規(guī)定可以在稅前抵補(bǔ)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，年凈收入在用萬元以下的，暫免征所得稅，超過30萬元部分，依法繳納所得稅。
又如按會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤，而稅法規(guī)定予以減免稅。如對(duì)高新技術(shù)企業(yè)、新辦第三產(chǎn)業(yè)、“老少邊窮”企業(yè)、受災(zāi)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠。
二、時(shí)間性差異
時(shí)間性差異發(fā)生于某一期間，但在以后的一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。經(jīng)過一定時(shí)期后，這種差異可以消除，是一種暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異有以下幾種類型。
（1）企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)財(cái)認(rèn)為當(dāng)期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，從而形成應(yīng)納稅時(shí)間性差異。這里應(yīng)稅時(shí)間差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異。
如按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法的企業(yè)。應(yīng)在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例確認(rèn)投資收益，但按照稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅率大于被投資企業(yè)的所得稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤要補(bǔ)交所得稅，這部分投資收益補(bǔ)交的所得稅需待被投資企業(yè)實(shí)際分得利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時(shí)才計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異。
（2）企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減，從而形成可抵減時(shí)間性差異。
如財(cái)產(chǎn)品保修費(fèi)用，在會(huì)計(jì)核算上按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可在產(chǎn)品銷售當(dāng)期計(jì)提，但按照稅法規(guī)定于實(shí)際發(fā)生時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣減。對(duì)應(yīng)收帳款的壞帳準(zhǔn)備，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行確定，而稅法規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可提壞帳準(zhǔn)備的納稅人，除另有規(guī)定外，壞帳準(zhǔn)備會(huì)比例一律不得超過年未應(yīng)收帳款余額的5‰。
又如會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)存貸、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款可提取減值（跌價(jià)）準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定上述計(jì)提準(zhǔn)備金和風(fēng)險(xiǎn)基金等任何形式的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除。對(duì)開辦費(fèi)治計(jì)制度規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期內(nèi)所發(fā)生的費(fèi)用，先用長期待攤費(fèi)用歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計(jì)入開給生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，而稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦蔬，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
再如企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法成權(quán)益法核算，企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，股權(quán)投資差額的攤銷期限，“會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益；而稅法規(guī)定，納稅人對(duì)外投資的成本不得攤銷或計(jì)提折舊。也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對(duì)被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按權(quán)益法核算時(shí)，年終確認(rèn)為投資損失，而稅法規(guī)定只能由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，投資方企業(yè)不得調(diào)減其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。對(duì)企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，處置股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)將投資的帳面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，作為當(dāng)期投資損益，而稅法規(guī)定，對(duì)該股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)際的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，一超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)有較大選擇余地，而稅法則有具體規(guī)定，由此產(chǎn)生的差異亦應(yīng)作納稅調(diào)整。
（3）企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益，但按稅法規(guī)定需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而形成可抵減時(shí)間性差異。
如稅法規(guī)定專業(yè)從事房產(chǎn)地開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)并取得預(yù)收款的，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)可按預(yù)計(jì)利潤率或其他合理辦法計(jì)算預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額，并按季預(yù)征所得稅，待該項(xiàng)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，銷售收入實(shí)現(xiàn)后，再依照稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)算實(shí)際應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅稅額，按預(yù)繳的所得稅額計(jì)算應(yīng)退補(bǔ)稅額。
（4）企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，從而形成應(yīng)納稅時(shí)間性差異。
如稅法規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞帳準(zhǔn)備金的納稅人，年末應(yīng)收帳款包括應(yīng)收票據(jù)的金額，而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其帳面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收帳款，并計(jì)提相應(yīng)的壞帳準(zhǔn)備?？梢姂?yīng)收票據(jù)在轉(zhuǎn)入應(yīng)收帳款前，會(huì)計(jì)上是不計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的。
（作者單位：浙江中再會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
