隨著衛(wèi)生體制改革的推進，醫(yī)院作為獨立運營的經濟實體，其與企業(yè)運作的界限已越來越不明顯。除獲取政府少量的專項撥款外，醫(yī)院絕大部分的收入來自其所提供的醫(yī)療服務，而這些收入用來支付醫(yī)院的日常開支、償還借款以及提升服務水平等。由于醫(yī)院所提供的醫(yī)療服務具有一定的公益性，使得其不能完全等同于一般性質的企業(yè)，在價格制定、規(guī)模擴張等方面均要受到政府一定程度上的控制。醫(yī)院這種半公益性半社會化的角色，給其會計核算帶來困難。我國現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》是財政部、衛(wèi)生部根據《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準則》，結合我國醫(yī)院的特點，于1998年11月17日頒布并于1999年1月1日開始實施的。這套會計制度自頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務管理、提高醫(yī)院的會計核算質量均起到了較好的作用。但鑒于醫(yī)院會計的運作已經越來越接近企業(yè)，其會計核算理應與其他事業(yè)單位的會計核算有所差別，特別是作為醫(yī)院醫(yī)、產、研基礎的固定資產的會計核算，更應保證其真實性。
一、現(xiàn)行醫(yī)院會計制度固定資產核算的問題
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產的確認標準與現(xiàn)實脫節(jié)
在現(xiàn)行醫(yī)院會計制度下，固定資產是指一般設備單位價值在500元以上，專業(yè)設備單位價值在800元以上，使用期限在1年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的資產。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在1年以上的大批同類物資，也應作為固定資產管理。這一定義存在著以下的問題：首先，隨著經濟的發(fā)展和物價水平的增長，一般設備單位價值500元以上、專業(yè)設備單位價值800元以上的計量標準明顯偏低；其次，以單位價值為基礎定義固定資產并不科學；第三，將單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在1年以上的大批同類物資也視為固定資產，會造成一些帶有低質易耗品色彩的物品，如圖書等，也納入固定資產的核算，影響會計信息質量。
（二）固定資產原值計提修購基金造成會計信息失真
現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定按固定資產賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產不提取折舊，按賬面價值的一定比率提取修購基金，并通過“專用基金一修購基金”進行核算。與舊制度相比，該規(guī)定在完善固定資產管理及核算，準確核算財務成果等方面，有顯著改進，但這樣計提修購基金存在著一些弊端：首先，計提的修購基金是作為權益類列示于資產負債表中的“凈資產”下，但修購基金實質是折舊基金，應作為備抵項目反映在“固定資產”項下，否則將虛增醫(yī)院的總資產和凈資產，無法反映真實負債水平；其次，將固定資產折舊直接計人專用基金中，不設置“累計折舊”目，造成固定資產出現(xiàn)損耗，但在賬面價值上卻看不出來，甚至固定資產已經報廢，依然計提修購基金；此外，修購基金的提取比率是一定的，只要資產在用就一直提取修購基金，并在當期列支支出，從而造成重列多列費用，導致經營成果失真，甚至可能被醫(yī)院管理層用以操縱利潤。
?。ㄈ┕潭ㄙY產購入時的會計核算方法不完善
醫(yī)院購入固定資產時，根據資金來源的不同，借記“專用基金—修購基金”、“財政專項支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。購入固定資產時，一個凈資產科目“專用基金—修購基金”減少，一個凈資產科目“固定基金”增加，一個資產類科目“固定資產”增加，一個資產類科目“銀行存款”減少，比較真實地反映了購入的固定資產由貨幣形態(tài)轉為實物形態(tài)這一過程。但是，根據醫(yī)院固定資產核算方法，醫(yī)院購置固定資產的資金一般來源于專用基金，而專用基金來源于各種設備折舊的提取。當提取的修購基金不足以支付購置的固定資產時（修購基金原則上是不允許出現(xiàn)負數），《醫(yī)院會計制度》中就沒有明確規(guī)定該如何做。如某醫(yī)院修購基金的余額為1000萬元，銀行存款為2000萬元，醫(yī)院為了提高服務水平需要購置價值1500萬元的大型設備，盡管醫(yī)院銀行存款足以支付這筆費用，但由于修購基金余額不足，醫(yī)院在會計實務上就無法解決這一問題。隨著物價的飛漲，醫(yī)院可能會因為提取的修購基金不足而失去快速發(fā)展、擴大規(guī)模的機會。
?。ㄋ模┕潭ㄙY產減值準備未計提使財務報表失真
現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》未引入風險機制，沒有設置“固定資產減值準備”科目，只是在固定資產提前報廢時，列入“專用基金——修購基金”科目處理。醫(yī)院的固定資產以醫(yī)療設備為主，醫(yī)療設備的損耗會導致服務水平的下降。隨著科技的快速發(fā)展，醫(yī)療設備的更新速度加快，醫(yī)院固定資產必然存在著資產減值的風險。但由于現(xiàn)行的醫(yī)院會計核算方法并沒有對這方面做出相關規(guī)定，雖已知資產發(fā)生減值，會計處理結果卻反映不出來，必然會造成醫(yī)院資產賬面價值的虛增，出現(xiàn)賬實不符的情況，從而導致財務報表的失真。
?。ㄎ澹┕潭ㄙY產處置的會計核算方法不科學
一般來講，醫(yī)院固定資產減少主要包括捐贈、報廢、轉讓、損毀等情況，這幾種情況的會計核算應該是有所區(qū)別的。但在現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》下，只要固定資產減少，均通過“專用基金一修購基金”來進行核算。即借記“銀行存款”，貸記“專用基金—修購基金”，同時按固定資產原價借記“固定基金”，貸記“固定資產”。由于專用基金科目是按基金類別設置明細賬，不能反映固定資產各個類別的損益情況。此外，這種記賬方法較為繁瑣，可能會出現(xiàn)漏記“固定資產”、“固定基金”科目的現(xiàn)象?！ ?br />
二、醫(yī)院固定資產核算的改進
?。ㄒ唬┲匦麓_認固定資產的特征與標準
2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》對固定資產的定義為：固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品，提供勞務，出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。盡管醫(yī)院與企業(yè)的運營有所差別，但是其界限已經越來越不明顯了。因而醫(yī)院可以參照新企業(yè)會計準則重新定義固定資產的特征和標準，如可將固定資產定義為：為開展醫(yī)療活動，提供服務而持有的，使用期限超過一年，并在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的資產。這樣定義有如下優(yōu)點：首先，較為輕視資產的單位價值，不會造成計量標準偏低的現(xiàn)象；其次，避免了低值易耗品歸為固定資產類，使得會計核算工作減少，且更為準確。此外，醫(yī)院可以增設低值易耗品科目，用以核算價值比較低、易于毀損、更換頻繁和核算工作量大的資產項目。對該類資產，既可以在購買時一次列為當期支出，又可以在購買時和使用中五五分攤列支，更為準確地將固定資產和低值易耗品區(qū)分開來，使得財務報表的信息更為準確，也大大減輕了財務人員的負擔。
（二）取消“固定基金”科目
醫(yī)院在進行固定資產賬務處理時，同樣可以參照企業(yè)會計的核算方法。從理論上來講，醫(yī)院購置固定資產，是醫(yī)院的流動資產轉化為非流動性資產，并不引起實物資產的增減變化，而固定基金的調整也只是凈資產內部基金的一種調整，它實際上只是在凈資產中將固定資產單獨反映。但醫(yī)院的固定資產在購入、使用、處理中與企業(yè)固定資產相比并沒有特殊性，因此完全可以取消固定基金科目。在購入固定資產時，借記“固定資產——二級科目”，二級科目可以設置“房屋建筑物”、“一般設備”、“專業(yè)設備”、“信息設備”等子科目，貸記“銀行存款”。在固定資產處置時，可以增設“固定資產清理”科目，用以準確核算固定資產清理時發(fā)生的費用以及殘值收入的情況。這樣進行會計核算，既清晰明了，又避免了漏記固定資產的現(xiàn)象，增強了會計信息的真實性。
?。ㄈ┤∠靶拶徎稹笨颇?，增設“累計折舊”科目
現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院應按固定資產原值計提“修購基金”作為提取折舊的一種變通方法。修購基金實質上就是資產的折舊基金，但計提修購基金卻不能反映固定資產凈值，會引起醫(yī)院資產和凈資產虛增。固定資產在使用過程中必然會發(fā)生損耗，醫(yī)院應該參照企業(yè)會計核算方法，增設“累計折舊”科目，作為固定資產的備抵賬戶，以清楚的反映固定資產凈值。在計提折舊時，借記“支出科目（管理費、藥品支出等）——折舊費”，貸記“累計折舊”，并且在資產負債表中將“累計折舊”作為備抵帳戶列示，兩者相抵，就是固定資產凈值。關于固定資產的折舊方法，醫(yī)院可以根據實際情況合理選擇（如年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數綜合法等）。增設“累計折舊”科目，使資產負債表能夠客觀的反映固定資產的真實情況，有利于管理層做出固定資產購置以及處理的正確決策。此外，修購基金還會限制醫(yī)院擴大規(guī)模，當修購基金余額不足時，醫(yī)院原則上是不允許固定資產更新和大型修繕的，取消修購基金科目，就不存在這一問題。
（四）增設“固定資產減值準備”科目
增設“固定資產減值準備”科目體現(xiàn)了會計的謹慎性和真實性原則。在現(xiàn)行的醫(yī)院會計核算方法下，醫(yī)院固定資產反映的是其購置時的原值。由于科學技術的進步、使用過程中的損耗、資產的長期閑置等原因，必然會導致固定資產可收回金額少于其賬面價值。計提固定資產減值準備有助于如實反映醫(yī)院的財務狀況，同時保證財務會計資料的真實性，為管理層決策提供真實的會計信息。因而，醫(yī)院應定期對固定資產進行檢查，對長期閑置的固定資產、價值大幅下跌的資產或損耗比較嚴重的資產等進行可回收金額的估計，并于固定資產原值進行比較，確認固定資產是否發(fā)生減值。確認發(fā)生減值的，借記“其他支出——固定資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”。確認的減值準備應當作為相關資產的備抵項目，減少期末固定資產金額，保證財務報表信息的真實性。
