[摘要] 2000年12月29日，財政部正式發(fā)布《企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度），并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施。新制度既考慮了我國經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的實際情況，保留了一定的中國特色；又順應(yīng)了加入WTO、國際投資、融資迅速發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化趨勢日益加強的國際環(huán)境，較好地實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。本文將就新制度的中國特色和與國際會計慣例接軌的具體方面進行論述，探討其具體表現(xiàn)及不足之處。
[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會計制度；中國特色；會計國際化；國際會計慣例
目前，我國尚處在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中，同時又處在進入WTO、國際投資、融資迅速發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化趨勢日益加強的國際環(huán)境中，2000年財政部正式發(fā)布的新制度為規(guī)范我國企業(yè)會計核算行為、真實完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量具有深遠的意義。它既考慮了我國經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的實際情況，保留了一定的中國特色，同時采用了與國際會計準則基本一致的核算原則，為我國加入世界貿(mào)易組織，實現(xiàn)會計的國際接軌奠定了基礎(chǔ)，有效地實現(xiàn)了與國際慣例的充分協(xié)調(diào)。
一、新制度的中國特色
宏觀集中與微觀放權(quán)相結(jié)合，與中國的法律環(huán)境和法規(guī)體系是相適應(yīng)。
我國現(xiàn)階段的社會主義市場經(jīng)濟，在會計制度方面，要求各企業(yè)必須執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度且會計制度的制定和修訂權(quán)一律集中在財政部，以保證會計制度集中統(tǒng)一的嚴肅性。同時，在強調(diào)集中統(tǒng)一的前提下，又要兼顧到企業(yè)經(jīng)營的自主權(quán)，如會計政策和會計估計、費用的攤銷、資產(chǎn)報廢和損失處理的批準、八項資產(chǎn)減值準備計提以及固定資產(chǎn)折舊年限、殘值預(yù)留和折舊方法的選用等，都由企業(yè)自主決定，有利于企業(yè)適應(yīng)市場變化，增強及時反應(yīng)的需要。如果照搬美國由財務(wù)會計準則委員會(FASB)制定并公布上百項會計準則以取代會計制度，不僅在短時間內(nèi)難以做到，即使能夠達到，將會計準則作為公認會計原則，要求企業(yè)按照這些原則進行會計核算，不太符合中國的國情，既背離中國的法律環(huán)境，又會導(dǎo)致會計規(guī)范的弱化，會計人員將無所適從。
2、新制度是企業(yè)進行會計核算的最佳參照模式。
從我國的實際情況來看，缺乏足夠的證據(jù)能說明我國的會計工作可以直接由會計準則指導(dǎo)。相反，我國企業(yè)會計人員的習(xí)慣一經(jīng)形成，難以改變，非常需要理解性和操作性強的制度來指導(dǎo)。鑒于我國的實際情況，新制度增加了可理解性和可操作性，將會計確認、計量、記錄和報告的所有內(nèi)容都包含其中，按會計報表的結(jié)構(gòu)來制定，以賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸內(nèi)為核心，具體且容易操作，符合我國廣大財會人員的習(xí)慣與傳統(tǒng)，便于掌握和運用，以真正起到指導(dǎo)會計人員進行會計核算的作用。
3、分步實施統(tǒng)一的會計核算制度。
由于現(xiàn)行財務(wù)會計管理體制所致，一般企業(yè)特別是國有企業(yè)所采用的會計政策仍然帶有很多的不符合會計要素定義的規(guī)定，從而造成了企業(yè)資產(chǎn)不實、利潤虛增、所有者權(quán)益不實等狀況，也造成了企業(yè)大量的虛資產(chǎn)。另外，目前我國大部分企業(yè)沒有完善的法人治理結(jié)構(gòu)，沒有完善、有效的內(nèi)部控制制度，在這種情況下實施新制度，有可能引起新情況下的會計信息失真。因此，新制度的實施不可能整齊劃一地由所有企業(yè)同時實施，必須有計劃、有目標地分步驟實施。新制度于2001年1月1日起，首先在股份有限公司范圍內(nèi)實施。同時，為了盡快提高我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量，也鼓勵其他企業(yè)先行實施；如果國有企業(yè)有意先行實施的，由企業(yè)提出申請，報經(jīng)同級財政部門批準后，可以先行實施。最近，中國國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(國資委)獲悉，到2005年為止，國有企業(yè)將用三年時間完成執(zhí)行新制度的工作。這一實施措施，充分體現(xiàn)了既加快了會計改革和會計國際化進程的步伐，又考慮了我國的國情。
4、新制度改革的內(nèi)容是由我國市場經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀決定。
我國的資本市場尚處在發(fā)育、發(fā)展階段，規(guī)模不大，相當(dāng)一部分投資者缺乏理性，市場融資功能不足，缺乏足夠的資源配置引導(dǎo)能力，而且上市公司多半由國企改制而成，國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位。由于我國資本市場還不夠成熟，新制度改革的內(nèi)容很多方面體現(xiàn)了中國特色。雖然公允價值是目前國際上最流行的計量屬性，但我國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范的情況下，極有可能出現(xiàn)以此操縱利潤的情況。因此，新制度對有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的處理盡可能的避免使用公允價值，而改用賬面價值入賬；企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)置換，一般情況下不確認收益。這與美國等一些西方國家的做法不同。這些改革主要是為了規(guī)范我國資本市場的會計秩序，遏制資本市場中利用債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、相互參股等包裝上市的違法違規(guī)行為而加以制定的。
二、新制度實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)
積極貫徹國際通行的穩(wěn)健性原則
穩(wěn)健性原則做法是針對經(jīng)濟活動中的不確定因素，在會計處理上，要求既要充分估計到可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，又要盡量少計或不計可能發(fā)生的收益。國際會計界在經(jīng)歷90年代亞洲金融風(fēng)暴后紛紛行動擠掉資產(chǎn)泡沫，而我國現(xiàn)行行業(yè)會計制度體系下，除上市公司外我國其他企業(yè)還沒有充分重視資產(chǎn)減值的問題，不少企業(yè)存在資產(chǎn)不實、利潤虛增等現(xiàn)象。新制度順應(yīng)國際潮流，較全面的體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。
（1）資產(chǎn)的定義方面。近年來，無論是美國的財務(wù)會計準則委員會，還是國際會計準則委員會都在努力圍繞會計目標重新構(gòu)建財務(wù)會計理論框架，修訂會計要素的概念、確認與計量的標準，這些舉措中最具代表性的就是將資產(chǎn)定義為“預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”。新制度采納了這個最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義，將資產(chǎn)定義為“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。根據(jù)這一定義，企業(yè)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟利益流入的項目，如陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)等不良資產(chǎn)都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報；通過“待處理財產(chǎn)損益結(jié)賬前必須處理完畢”、“待攤費用分情況確定是否能繼續(xù)作為資產(chǎn)”、“取消開辦費科目”等一系列舉措將“虛擬資產(chǎn)”排除在資產(chǎn)負債表外，避免了企業(yè)為粉飾當(dāng)期利潤，將一些本應(yīng)計入當(dāng)期的費用和待處理財產(chǎn)長期掛賬于資產(chǎn)方；會計政策的選擇方面，改變過去由國家統(tǒng)一規(guī)定固定資產(chǎn)折舊、壞賬準備計提比例的做法，企業(yè)根據(jù)自身實際情況自主選擇的余地更大；取消了“能以貨幣計量”這一非資產(chǎn)本質(zhì)特征的限制條件，這樣便使得人力資源、自創(chuàng)商譽等知識資產(chǎn)符合了定義要求，從而可納入到會計報表中來。
?。?）舊會計制度中計提減值準備的范圍較窄，就出現(xiàn)企業(yè)就通過利用會計政策的缺陷來粉飾會計報表，隱藏不良資產(chǎn)，虛增盈利的現(xiàn)象。如有的上市公司通過“應(yīng)收賬款”換取與生產(chǎn)經(jīng)營沒有什么必然聯(lián)系“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，從而回避原“應(yīng)收賬款”應(yīng)計提的減值準備，操縱利潤。新制度針對我國企業(yè)當(dāng)前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象，借鑒第36號國際會計準則和美國第121號財務(wù)會計準則公告，縮短了我國會計標準與國際慣例的距離，在原來《股份有限公司會計制度》規(guī)定計提的應(yīng)收賬款壞賬準備等四項準備的基礎(chǔ)上，又增加了固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和委托貸款減值準備這四項減值準備；資產(chǎn)在期末時按照其可收回金額（或可變現(xiàn)凈值）和歷史成本孰低法計價，在歷史成本原則基礎(chǔ)上全面的貫徹了謹慎性原則,使得資產(chǎn)的賬面價值不致于被高估。
（3）企業(yè)收益的確認方面。新制度規(guī)定：委托貸款按期計提的利息到期不能收回時，應(yīng)當(dāng)停止計提利息，并沖回原已計提的利息；短期投資所取得的現(xiàn)金股利和利息（不包括已計入應(yīng)收股利和應(yīng)收利息部分）沖減短期投資賬面價值，不再作為投資收益確認；對于使用借款購置和建造的固定資產(chǎn)，其利息資本化的時間以“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標準，不再以“固定資產(chǎn)投入使用”為標準。以上這些規(guī)定都有助于防止企業(yè)操縱利潤，提高企業(yè)利潤的真實性。
專門強調(diào)了“實質(zhì)重于形式”原則
實質(zhì)重于形式原則作為一項重要的國際慣例，我國過去盡管在制定準則、制度時遵循了這一原則，但一直未將其列示于會計原則部分，新制度實現(xiàn)了這重大突破，在會計原則的部分明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！辈⑿轮贫葧媽崉?wù)中的許多方面體現(xiàn)了這一原則，如：資產(chǎn)的“控制”指該項資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險已經(jīng)由企業(yè)承擔(dān)；將企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)進行管理與核算；自建固定資產(chǎn)的核算與管理取決于實質(zhì)上的完工“達到預(yù)定的可使用狀態(tài)”；企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策是否具有控制權(quán)、共同控制權(quán)或重大影響來決定采用成本法還是權(quán)益法進行會計核算；收人的確認原則強調(diào)商品所有權(quán)實質(zhì)上的主要風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移，實質(zhì)上的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)；判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系、合并報表范圍的確定等等。
實行國際通行的會計與稅收分離的做法
會計核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導(dǎo)致會計核算制度與稅法不一致的情況。這也是國際慣例。新制度中穩(wěn)健性原則得到了更好的體現(xiàn)，但是其應(yīng)用主要著眼于企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營活動，并且多數(shù)是以對未來交易事項的不確定性作出的，與《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中強調(diào)的確定性原則、相關(guān)性原則相背離，這就必然導(dǎo)致會計事項與納稅事項的不符，由此造成的納稅調(diào)整事項也就更多。過去關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離和差異問題，比較詳細的規(guī)定只見諸于教科書，會計制度很少涉及，新制度第107條對所得稅的會計處理方法，包括應(yīng)付稅款法及納稅影響法（含遞延法和債務(wù)法）都進行了詳細的規(guī)定，使新制度得以很好地貫徹，并與國際會計慣例協(xié)調(diào)，遵循會計和稅收相互分離的原則。
對會計要素確認、計量、記錄和報告全過程作出規(guī)定
長期以來國家實行統(tǒng)收統(tǒng)支，成本開支范圍由國家規(guī)定，產(chǎn)品由國家統(tǒng)一定價，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補。企業(yè)完成國家計劃是主要的，主要任務(wù)就是記錄和報告，很少具有財務(wù)決策自主權(quán)，也就談不上會計的確認、計量。市場經(jīng)濟發(fā)展至今，企業(yè)實行了自主經(jīng)營，特別是國有企業(yè)公司制改革之后，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的角色也隨之發(fā)生了變化，客觀上要求恢復(fù)會計的本來面目，對會計要素確認、計量、記錄和報告的全過程作出規(guī)定。此次新制度改革，較好地解決了這一問題，這與國際慣例中的財務(wù)會計概念是一致的。會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)，因此，會計規(guī)范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環(huán)節(jié)，而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)。就我國目前會計實務(wù)來說，企業(yè)會計準則體系還沒有形成，企業(yè)會計人員尚不習(xí)慣于自己設(shè)計會計制度，所以提供一套與會計準則相配套的會計制度，推薦會計科目，解釋會計科目的性質(zhì)和使用方法、交代會計程序、提供主要經(jīng)濟事項分錄范例，對幫助企業(yè)更好地運用會計準則，提高會計效率，加強內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)管是非常必要的。
三、新制度改革的不足之處
這次新制度會計內(nèi)容的豐富程度是建國以來任何一個會計制度無可比擬的，它針對所有類型的企業(yè)，是一種“統(tǒng)一”的會計制度。但是新制度為了實現(xiàn)制度的統(tǒng)一，在內(nèi)容上把以前13個會計制度中具有一般共性的業(yè)務(wù)和具有個性的業(yè)務(wù)匯總羅列，然后規(guī)范其核算過程，以內(nèi)容上的匯總羅列換得內(nèi)容上的統(tǒng)一，導(dǎo)致很多會計科目的使用，特別是在明細科目的設(shè)置規(guī)定和要求方面過于細致、過分繁雜，大大增加會計核算工作量；許多經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理形成多借多貸的會計分錄，使賬戶之間的對應(yīng)關(guān)系不明確，不便于會計檢查和分析，同時在實際操作上也給會計人員帶來麻煩，主要是根據(jù)多借多貸業(yè)務(wù)區(qū)分收付轉(zhuǎn)憑證以及區(qū)分對應(yīng)的原始憑證附件等難度加大。
此外鑒于我國會計實務(wù)的現(xiàn)狀，實行穩(wěn)健性原則、實質(zhì)重于形式原則的不足之處也是顯而易見的。目前我國大部分企業(yè)沒有建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，沒有建立、健全內(nèi)部控制，在這種情況下實施該原則，有可能引起新一輪的會計信息失真，如企業(yè)可能濫用計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，或者任意選擇會計政策和會計估計，蓄意調(diào)節(jié)利潤，造成不同會計期間的損益大起大落。會計政策的可選擇性加大，對復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的作出正確判斷，客觀上要求會計人員素質(zhì)較高，這在中小企業(yè)是難以做到的。我認為新制度中體現(xiàn)穩(wěn)健性原則、實質(zhì)重于形式原則的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。如對不同方法下的計提比例設(shè)置一個上下限、應(yīng)收賬款的收回采用后進先出法，資產(chǎn)減值準備計提時間中“定期”的具體說明等，既可指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐，又可避免企業(yè)采用不當(dāng)手段粉飾報表，這樣各公司提供的信息才具有可比性。另外，企業(yè)在制定自身的會計政策時，可根據(jù)企業(yè)大多數(shù)股東的長遠利益和眼前利益觀確定“謹慎度”，那些更關(guān)注企業(yè)長遠發(fā)展的公司，應(yīng)按更高的比例計提各項資產(chǎn)減值準備，而那些更關(guān)心股東眼前利益的企業(yè)，則應(yīng)按較低的比例計提各項資產(chǎn)減值準備。會計信息的披露應(yīng)將穩(wěn)健性原則、實質(zhì)重于形式原則的運用反映出來。凡是與穩(wěn)健性原則、實質(zhì)重于形式原則運用有關(guān)的、會影響投資人和債權(quán)人等信息使用者判斷的信息都應(yīng)在財務(wù)報告中作出全面陳述，包括其應(yīng)用的背景、使用的方法、計提的比例、產(chǎn)生的影響等。
新制度是在現(xiàn)有《股份有限公司會計制度》和已經(jīng)發(fā)布的具體會計準則的基礎(chǔ)上制訂的，起點更高，從根本上改變了會計要素的確認和計量標準，從會計制度上提高了會計信息的質(zhì)量，進一步向國際會計慣例靠攏，任何會計原則、會計方法在會計實務(wù)中的貫徹和運用都離不開會計人員來操作，我們必須根據(jù)實際情況大力提高會計人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德，其他相關(guān)法律法規(guī)的修訂也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟環(huán)境，促進我國會計與國際接軌。
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