摘要：文章在參考美國和國際會計準則關(guān)于股票期權(quán)會計處理方法的基礎(chǔ)上，對我國的股票期權(quán)會計處理方法進行了探討，認為采用費用觀和公允價值法更有利于會計信息的披露和我國資本市場的發(fā)展。
關(guān)鍵詞：股票期權(quán)；會計處理；公允價值法
股票期權(quán)是上市公司給予企業(yè)高級管理人員和技術(shù)骨干在一定期限內(nèi)以一種事先約定的價格購買公司普通股的權(quán)利。股票期權(quán)的最大作用是按企業(yè)發(fā)展成果對經(jīng)營者進行激勵，使經(jīng)營者的個人利益與企業(yè)的長期發(fā)展更緊密地結(jié)合在一起，促使經(jīng)營者的經(jīng)營行為長期化。本文擬對股票期權(quán)的會計處理進行探討。
一、股票期權(quán)會計處理的一般方法
（一）美國股票期權(quán)的會計處理方法
美國股票期權(quán)的會計處理方法主要包括內(nèi)在價值法和公允價值法兩種方法。
第一，內(nèi)在價值法。1972年美國會計原則委員會APBNo25規(guī)定，經(jīng)理人股票期權(quán)采用內(nèi)在價值法進行計量并確認報酬成本。內(nèi)在價值法指授予日市場價高于行權(quán)價部分，差額越大，股票期權(quán)的內(nèi)在價值越高；反之，差額越小，其內(nèi)在價值就越低。內(nèi)在價值法的特點是：內(nèi)在價值取決于授予日市場價格與執(zhí)行價格之差；按內(nèi)在價值確定的報酬成本在員工服務(wù)期內(nèi)分攤計入費用。
第二，公允價值法。1995年美國會計原則委員會FASBNo123推出了一套“以公允價值為基礎(chǔ)”的股票期權(quán)會計處理方法。公允價值法先計算股票期權(quán)的公允價值，然后通過其與股票市價的差額來確認補償成本，并將補償成本在股票期權(quán)的服務(wù)期內(nèi)進行攤銷。
（二）國際會計準則對股票期權(quán)的會計處理方法
1998年國際會計準則委員會發(fā)布國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產(chǎn)》（IAS37）。該準則認為股票期權(quán)只是企業(yè)與期權(quán)持有人之間達成的一種合約，行權(quán)以前并沒有發(fā)生現(xiàn)金與股票的實際支付，因此股票期權(quán)無需納入企業(yè)的會計核算，不應(yīng)確認或有資產(chǎn)和或有負債，也無需在財務(wù)報告中披露，只需在企業(yè)的備查簿中記錄即可，待期權(quán)持有人實際行權(quán)后再作會計處理。
2004年IASB頒布國際財務(wù)報告準則第2號《以股票為基礎(chǔ)的支付》，規(guī)定于2002年11月7日后尚未發(fā)放或已發(fā)放但于2005年1月1日員工尚未行使的所有股票期權(quán)，應(yīng)使用公允價值法計量，并確認為員工薪酬的一部分。由于IASB主要參考了FAS123的會計處理方法，故其股票期權(quán)會計處理的基本原則和細節(jié)都與FAS123準則相似。
二、我國股票期權(quán)的會計處理方法
2006年財政部頒發(fā)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》，對股份支付的確認、計量和相關(guān)信息的披露也以獨立的會計準則加以規(guī)范，確定了以公允價值為基礎(chǔ)，股份支付交易費用化的確認計量原則。
該準則規(guī)定：授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，應(yīng)當分別下列情況處理：一是其他方服務(wù)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照其他方服務(wù)在取得日的公允價值，計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。二是其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量但權(quán)益工具公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值，計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。
我國應(yīng)該順應(yīng)國際趨勢，根據(jù)我國的實際國情，選擇公允價值法作為股票期權(quán)會計處理的方法是合理的。
第一，公允價值法為信息使用者提供了更可靠的會計信息。內(nèi)在價值法等股票期權(quán)會計處理方法在一次性確認股票期權(quán)的價值之后，便不再考慮它們的即時市場價格，這些方法所反映的資產(chǎn)、負債變動情況只是不同時點上企業(yè)股票價格歷史數(shù)據(jù)的疊加，不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。股東及企業(yè)會計信息使用者無法依據(jù)財務(wù)報表對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績等進行評價，并很難對自己所需承擔的投資風(fēng)險做出合理估計。采用公允價值法，一方面可以隨時把由于企業(yè)股票期權(quán)價格變動引起資產(chǎn)、負債的增減變動記錄在資產(chǎn)負債表和相關(guān)會計報告中，及時、集中地進行反映，使資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債項目的賬面價值與即時價值一致；另一方面，公允價值法可以合理估算企業(yè)平價授予的股票期權(quán)價值。及時地將股票期權(quán)在授予之初就納入表內(nèi)進行核算，避免過多設(shè)置表外科目。
第二，公允價值法能夠增強不同時期會計信息可比性。目前，金融市場發(fā)展趨于多元化，與股票期權(quán)類似的衍生金融工具的種類也越來越多，對于不同時間取得的相同的股票期權(quán)，可能由于取得成本不同而無法比較。而公允價值法是以科學(xué)的數(shù)學(xué)估價模型為基礎(chǔ)的會計核算方法，能夠表現(xiàn)大多數(shù)衍生金融工具的共性，具有最廣泛的適用性。并且，公允價值法估算得出的股票期權(quán)價值反映了由市場決定的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，考慮了股票期權(quán)的時間價值因素，使得不同時點授予或者由不同企業(yè)掌握的股票期權(quán)有了一致的公允價值，不同企業(yè)、不同時期會計信息的可比性得到強化。公允價值法必將因其本身的巨大優(yōu)勢而在金融工具的會計核算中大量運用。
第三，公允價值法有助于保全企業(yè)資本和合理估計補償報酬成本。從股票期權(quán)定義來看，它是一項到期是否按照合同中約定的行權(quán)價購買本企業(yè)股票的權(quán)利。事實上，股票期權(quán)也是一項有價值的金融資產(chǎn)。其價值會對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資本數(shù)量產(chǎn)生重要影響。股票期權(quán)的價值能否被合理、準確地計量對于實施股票期權(quán)計劃的企業(yè)有舉足輕重的作用。在內(nèi)在價值法下，企業(yè)僅以授予日當天的股票市價和行權(quán)價之間的差額確定股票期權(quán)的價值，忽略了時間因素對股票期權(quán)價值的影響。如果企業(yè)回購的股票市場價格高于行權(quán)價，那么企業(yè)實際所承擔的成本增大，企業(yè)資本也會遭受損失。公允價值法除考慮授予日當天的股票市價外，還考慮了時間、未來價格波動率等可能影響股票未來價格的因素，合理、準確地估計了股票期權(quán)的未來價值，在最大程度上對企業(yè)應(yīng)承擔的成本進行準確估算，降低企業(yè)資本受損的可能性，實現(xiàn)了企業(yè)對自身資本的保全。
從國際形勢、國內(nèi)實際國情方面看，21世紀初頻頻發(fā)生的美國公司財務(wù)丑聞、欺詐，給投資者造成了大量的經(jīng)濟損失，可以說，這與FASB徘徊在APB25和SFAS123之間有著直接聯(lián)系。我國應(yīng)以此為鑒，保持準則制定機構(gòu)的中立性，不能以準則的低質(zhì)量來迎合某些利益集團的偏好。同時，會計準則國際化是大勢所趨，在準則制定過程中應(yīng)考慮這一因素并積極進行會計準則的國際協(xié)調(diào)。采用公允價值法，不僅使國內(nèi)上市公司與赴海外上市公司的會計標準統(tǒng)一起來，更重要的是使我國未來的衍生金融工具會計具有統(tǒng)一的標準。隨著金融工具的創(chuàng)新，我國會涌現(xiàn)出越來越多的衍生金融工具，公允價值法必將在我國未來的衍生金融工具會計準則中大量運用。因此，在股票期權(quán)賬務(wù)處理中運用該辦法將為未來我國發(fā)展統(tǒng)一的衍生金融工具會計打下基礎(chǔ)。
新會計準則下會計處理方法采用了費用觀和公允價值法，同時對股票期權(quán)的信息披露提出了較高的要求。然而新會計準則下的股票期權(quán)會計處理規(guī)定在應(yīng)用過程中仍存在著一些問題：一是利用授予日操縱利潤，多計費用可達到避稅的目的。二是引發(fā)股票期權(quán)的倒簽行為，雖挽留人才卻損害了股東利益。三是費用的確認會對高科技公司產(chǎn)生不利影響，從而影響其發(fā)展。四是對于公允價值如何確認還有待商榷。這些問題反映出新會計準則下的會計確認、計量及信息披露方面均存在一定的問題，這些有紕漏的地方也正是需要我們進一步探討的地方。
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（作者單位：紹興市中等專業(yè)技術(shù)學(xué)校）
