一、其他所得稅會計處理方法的弊端
(一)其他所得稅會計處理方法不能滿足我國經(jīng)濟的發(fā)展
我國企業(yè)在所得稅會計處理方法上有選擇應付稅款法的,有選用遞延法、利潤表債務法的,也有用資產(chǎn)負債表債務法的。大多數(shù)企業(yè)由于不同原因都是選擇采用應付稅款法,企業(yè)各自采用不同的所得稅會計處理方法,造成口徑不一致,使得企業(yè)出來的報表資料在一些項目上缺乏可比性。
(二)其他所得稅會計處理方法提供的會計信息質量不高
企業(yè)所得稅會計核算方法有應付稅款法、納稅影響會計法(又分為遞延法和債務法)。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響,對本期發(fā)生的時間性差異不單獨處理,而是與本期發(fā)生的永久性差異同樣的處理,這不符合權責發(fā)生制原則。遞延法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅金額,保留遞延到差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉銷。在稅率變化或開征新稅時也不需調整由于稅率的變化或開征新稅對遞延稅款的影響。因此有很多局限性。利潤表債務法是對時間性差異的核算,是從利潤表出發(fā)的,難免會忽略一些可能產(chǎn)生未來應納稅和可抵減所得稅的項目,從這個意義上講,利潤表債務法不是一種完全的債務法。
二、資產(chǎn)負債表債務法核算程序
(一)暫時性差異的概念
暫時性差異是資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其列示在會計報表上的賬面價值之間的差異,是指一項資產(chǎn)或一項負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中的賬面值之間的差額,該差額在以后會計期間當資產(chǎn)收回或負債償還時,會產(chǎn)生應稅所得或扣除金額。分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時,會增加轉回期間的應納稅所得額,即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上,由于該暫時性差異的轉回,會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應繳所得稅金額。在應納稅暫時性差異產(chǎn)生當期,應當確認相關的遞延所得稅負債。
可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當期,應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)資產(chǎn)負債表債務法所得稅會計的核算程序
由于會計與稅法確認收入、費用導致資產(chǎn)、負債即凈資產(chǎn)增、減的時期不同,以及會計確認與轉回未實現(xiàn)資本利得或損失但稅法不確認也不轉回,從而導致二者之間的暫時性差異。因此,資產(chǎn)負債表債務法所得稅會計的核算比較復雜。筆者認為按下列程序,思路會更清晰,更容易理解和掌握。
1、確定每項資產(chǎn)或負債的賬面價值;
2、確定每項資產(chǎn)或負債的計稅基礎;
3、分析計算暫時性差異;
4、確認由于暫時性差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債;
5、計算本期應交所得稅=應納稅所得額*現(xiàn)行適用的所得稅率;
6、計算本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
例題1:某企業(yè)一項固定資產(chǎn)原價為120萬元,不考慮凈殘值,會計按照4年計提折舊,稅法規(guī)定按照3年計提折舊,均采用直線法計提折舊。
分析:
第1年末固定資產(chǎn)的賬面價值為90萬元(120-120/4),計稅基礎為80萬元(120-120/3)。
該項固定資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎,形成應納稅暫時性差異,應確認遞延所得稅負債。
假設該企業(yè)當年稅前利潤總額100萬元,所得稅稅率為25%;
從會計立場看,應確認的所得稅費用=會計利潤總額100萬元×25%;
按照稅法口徑計算,應納稅所得額=100-10(差異)=90萬元,應交所得稅=90萬元×25%。
兩者存在一個貸方差額,計入遞延所得稅負債。
其會計處理必然是:
借:所得稅費用25(100萬元×25%)
貸:應交稅費——應交所得稅 22.5(90萬元×25%)
遞延所得稅負債2.5(10萬元×25%)
由上述分析可以看出,該固定資產(chǎn)不論是按3年折舊還是按4年折舊,折舊總額都是不變的。
然而,相對于當期確認的所得稅費用,企業(yè)當期少交了所得稅2.5萬元[(100-90)×25%],將來就應多交。因此,此時應將當期少交未來多交的所得稅確認遞延所得稅負債。
例題2:現(xiàn)將上例改為:會計按3年計提折舊,稅法按4年計提折舊。其他條件不變。
分析:
此時,第1年末,固定資產(chǎn)的賬面價值為80萬元(120-120/3)。計稅基礎為90萬元(120-120/4),賬面價值小于計稅基礎。
那么會計應確認的所得稅費用=會計利潤總額100萬元×25%;
按照稅法口徑計算,應納稅所得額=100+10(差異)=110萬元,應交所得稅=110萬元×25%。
此時分錄為:
借:所得稅費用25(100萬元×25%)
遞延所得稅資產(chǎn)2.5(10萬元×25%)
貸:應交稅費——應交所得稅27.5(110萬元×25%)
由此得知,當期多交稅,將來則可以少交稅,即產(chǎn)生可抵扣性暫時性差異。確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
三、資產(chǎn)負債表債務法的現(xiàn)實意義
筆者認為,無論是按國際慣例,與國際會計準則趨同,還是從我國現(xiàn)實出發(fā),無疑是我國會計發(fā)展史上的一大亮點。具有非常重要的意義和深遠的影響。
(一)國際慣例,與國際會計接軌
隨著全球經(jīng)濟一體化,我國企業(yè)走向世界,世界各國資本進入我國。會計是一種語言,是一種共同的商業(yè)語言,只有會計國際化才能消除國際經(jīng)濟往來中的各種障礙。
(二)資產(chǎn)負債表債務法科學、合理
資產(chǎn)負債表債務法體現(xiàn)的是資產(chǎn)負債觀。它是從暫時性差異額產(chǎn)生的本質出發(fā),分析暫時性差異額產(chǎn)生的原因及對企業(yè)期末資產(chǎn)和負債的影響。以資產(chǎn)負債表為基礎來計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,注重暫時性差異,可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債,能直接反映其對未來的影響。并規(guī)定,在稅率發(fā)生變動時,應對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行調整。這樣更有助于信息使用者根據(jù)財務報告對企業(yè)財務狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當?shù)脑u價和預測,也更為科學。另外,資產(chǎn)負債表債務法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債分門別類地進行處理與披露,使其提供的會計信息更加詳實、明確,并增加了各企業(yè)間會計信息的可比性,易于理解與分析企業(yè)的財務狀況。
(三)企業(yè)發(fā)展的需要
當前及今后國有企業(yè)改造,企業(yè)重組、合并,資產(chǎn)重估等,這些經(jīng)濟活動中所產(chǎn)生的暫時性差異,其他所得稅會計方法無法確切反映和處理。
總之,資產(chǎn)負債表債務法相對于其他所得稅會計處理方法更加科學、合理。它提供的會計信息更真實、可靠、可比。規(guī)范統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務法,順應國際潮流,符合我國國情。
