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２０世紀(jì)８０年代以來，西方社會出現(xiàn)了一場新公共管理運(yùn)動(dòng)，要求重新定位政府角色，建立追求效率、視公眾為客戶、有事業(yè)心有預(yù)見性的政府。這促使我國應(yīng)對政府的公共受托責(zé)任重新予以思考。受托責(zé)任在公共領(lǐng)域的擴(kuò)展體現(xiàn)為行政上的公共責(zé)任和會計(jì)上的受托責(zé)任相互融合。公共責(zé)任是受托管理國家的統(tǒng)治集團(tuán)及其成員代表國家利益履行自己職責(zé)的義務(wù)。完整的受托責(zé)任應(yīng)包括管好、用好財(cái)產(chǎn)的責(zé)任和說明怎樣管理、使用的責(zé)任兩方面。在我國，是人民通過各級人民代表大會委托各級政府行使公共權(quán)力、運(yùn)用公共資源，各級政府又委托國有企業(yè)、事業(yè)單位的受托經(jīng)營管理者實(shí)施管理，因而受托方（各級政府和所屬行政事業(yè)單位）就負(fù)有受托責(zé)任。本文從公共受托責(zé)任的角度出發(fā)，對我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)進(jìn)行如下審視。
１．會計(jì)對象?，F(xiàn)行預(yù)算會計(jì)以預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)為對象，反映預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果。由于政府資金運(yùn)動(dòng)的范圍拓寬了，并且對財(cái)政資金的使用效率提出了更高的要求，以致一些政府資金運(yùn)動(dòng)未能得到全面反映。這主要表現(xiàn)在：缺少對政府固定資產(chǎn)的核算和反映；沒有對國有股權(quán)和有價(jià)證券形態(tài)的政府資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和核算；沒有全面反映社會保險(xiǎn)基金的運(yùn)作狀況。要想科學(xué)、全面、客觀、真實(shí)地反映責(zé)任主體的受托經(jīng)管責(zé)任，政府會計(jì)應(yīng)該反映整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的過程及結(jié)果，包括國有資產(chǎn)、對內(nèi)對外債權(quán)債務(wù)等，即會計(jì)對象應(yīng)擴(kuò)展為政府負(fù)責(zé)管理的價(jià)值運(yùn)動(dòng)。這必然涉及預(yù)算會計(jì)和政府會計(jì)的關(guān)系問題。我國至今還沒有真正建立起政府會計(jì)，沒有充分認(rèn)識預(yù)算會計(jì)與政府會計(jì)之間的區(qū)別與聯(lián)系，而是以預(yù)算會計(jì)代替政府會計(jì)，甚至將二者相混淆。事實(shí)上，應(yīng)將預(yù)算會計(jì)擴(kuò)展為政府會計(jì)，因?yàn)轭A(yù)算會計(jì)是政府會計(jì)的內(nèi)容之一。
２．會計(jì)目標(biāo)。目前，我國預(yù)算會計(jì)信息的適用范圍主要包括以下三個(gè)方面：①各級政府用于政府預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理，這是最主要的用途；②行政事業(yè)單位的管理者用于各預(yù)算單位的核算和管理；③立法機(jī)關(guān)和審計(jì)部門用于對政府收支的審核監(jiān)督?？梢姡覈畷?jì)的使用者主要局限于內(nèi)部管理人員。
相比之下，國際會計(jì)師聯(lián)合會在《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中列舉了五種使用者，即：立法機(jī)關(guān)和其他監(jiān)督團(tuán)體，政府證券、政府企業(yè)的投資者和其他信貸人，公眾（包括納稅人、選舉人、投票人和政府服務(wù)對象等），經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析師，其他政府、國際機(jī)構(gòu)和其他資源提供者。并認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)證實(shí)政府或單位對財(cái)政事務(wù)和委托給它的資源的受托責(zé)任。
在我國的政體下，應(yīng)突出政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門和政府對財(cái)務(wù)信息的需求，而各級人大、審計(jì)機(jī)關(guān)、納稅人、投資者以及廣大人民群眾也應(yīng)包括在使用者范圍之列。政府會計(jì)信息除提供預(yù)算執(zhí)行情況外，還應(yīng)提供政府受托責(zé)任方面的信息，包括政府財(cái)政資金的使用是否合規(guī)、國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成及收益情況、國有資產(chǎn)保值增值情況、政府采購基金的財(cái)務(wù)信息、政府作為受托人管理的社會保障基金的財(cái)務(wù)信息等。
３．會計(jì)主體。我國現(xiàn)有的行政和公共服務(wù)體系會計(jì)沒有明確的記錄主體，會計(jì)報(bào)告主體是各級財(cái)政部門或單位，而確定會計(jì)主體的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)算單位。關(guān)于會計(jì)主體，有鑒于政府會計(jì)的特殊性，許多國家都區(qū)分記賬主體和報(bào)告主體。記賬主體一般從滿足內(nèi)部使用者的需求出發(fā)，根據(jù)專款專用的原則，以基金理論為基礎(chǔ)確定。報(bào)告主體一般從滿足外部使用者的需求出發(fā)，以主體理論為基礎(chǔ)確定。
４．會計(jì)假設(shè)。我國政府會計(jì)制度未明確會計(jì)信息產(chǎn)生和會計(jì)報(bào)表編制所基于的會計(jì)假設(shè)。政府會計(jì)假設(shè)與企業(yè)會計(jì)假設(shè)的差異源于政府具有非營利組織的特征，即公共性、非營利性、組織性、自治性、專用性等。因此，筆者認(rèn)為，除了同樣適用于企業(yè)的貨幣計(jì)量、會計(jì)分期等會計(jì)假設(shè)外，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)宜改為連續(xù)性假設(shè)，還可增加一些與政府會計(jì)特殊性相對應(yīng)的會計(jì)假設(shè)。
５．會計(jì)要素。我國政府會計(jì)制度規(guī)定，預(yù)算會計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類。這樣分類基本合理，但隨著政府會計(jì)核算范圍的擴(kuò)大，勢必要求對各要素的概念進(jìn)行界定和細(xì)分。
６．會計(jì)原則。我國政府會計(jì)制度提出了指導(dǎo)預(yù)算會計(jì)核算的原則，包括適應(yīng)性原則、客觀性原則、可比性原則、一致性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制原則、專用性原則、歷史成本原則、重要性原則、對部分業(yè)務(wù)的配比原則。其中，客觀性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性、重要性屬于會計(jì)信息質(zhì)量特征方面的要求。西方國家還強(qiáng)調(diào)可理解性、成本效益性等。另外，真實(shí)性、有用性似乎也應(yīng)有一席之地。因此，應(yīng)建立具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系、多層次的信息質(zhì)量特征體系。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制原則屬于會計(jì)（確認(rèn)）基礎(chǔ)，其他原則才是一般原則?？梢姡覈畷?jì)制度對會計(jì)原則的規(guī)定是比較混亂的。
７．會計(jì)基礎(chǔ)。我國政府會計(jì)制度規(guī)定，財(cái)政會計(jì)與行政單位會計(jì)仍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)向切實(shí)遵守預(yù)算，而權(quán)責(zé)發(fā)生制導(dǎo)向注重資源及其使用以提高效率和效果。傳統(tǒng)上，政府一般使用收付實(shí)現(xiàn)制，因?yàn)檫@一會計(jì)基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出合規(guī)方面符合傳統(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求接近，易于核查政府開支是否遵守法規(guī)要求，與傳統(tǒng)政府確保按固定的行政程序規(guī)范運(yùn)行、防止腐敗浪費(fèi)的受托責(zé)任相適應(yīng)。在政府受托責(zé)任拓展的今天，使用收付實(shí)現(xiàn)制將造成財(cái)務(wù)狀況發(fā)生扭曲。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量和未來責(zé)任的如實(shí)反映，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制將客觀反映資產(chǎn)、負(fù)債的年度變化，從而有利于政府對資產(chǎn)的持續(xù)管理，同時(shí)加強(qiáng)負(fù)債管理，防止管理者將自身應(yīng)承擔(dān)的成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者。另外，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凈資產(chǎn)可客觀體現(xiàn)公共管理部門的財(cái)富，使項(xiàng)目的長期費(fèi)用直觀化，反映項(xiàng)目對未來財(cái)政和經(jīng)濟(jì)的影響，為分析當(dāng)前政策的長期效果以及持續(xù)能力提供綜合的信息。
從２０世紀(jì)９０年代開始，已有越來越多的國家進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計(jì)與政府預(yù)算改革。由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變是受托責(zé)任內(nèi)容變化下新公共管理運(yùn)動(dòng)的大勢所趨。我國是采取“一步到位”（如澳大利亞、新西蘭），還是“分步到位”（如加拿大），抑或“逐步擴(kuò)展”（如美國）方式；在實(shí)施范圍上是采取政府會計(jì)與政府預(yù)算同時(shí)改革，還是保持二元化？這才是真正需要研究的問題。
８．財(cái)務(wù)報(bào)告。我國政府會計(jì)報(bào)告體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及附表、會計(jì)報(bào)表說明書。雖然有覆蓋上百萬預(yù)算單位和各級政府財(cái)政部門的預(yù)算會計(jì)體系，以及層層匯總上報(bào)的會計(jì)報(bào)表制度，但從總體上看，預(yù)算會計(jì)信息的報(bào)告和使用都不夠充分。其表現(xiàn)在：①缺少政府預(yù)決算財(cái)務(wù)報(bào)告制度。目前，我國政府預(yù)決算財(cái)務(wù)報(bào)告是一種只反映政府收支預(yù)決算的單一模式，缺少反映政府債權(quán)、債務(wù)等財(cái)務(wù)狀況的報(bào)告制度，不利于人們了解政府的財(cái)務(wù)狀況。②政府會計(jì)報(bào)告內(nèi)容不完整，反映的信息過于簡單。③政府會計(jì)報(bào)告項(xiàng)目列示不科學(xué)，影響會計(jì)信息的真實(shí)性。
從各國情況看，通常財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)包括財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表。以美國為例，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目的在于幫助政府履行公共受托責(zé)任，其財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括：①審計(jì)報(bào)告；②精簡數(shù)據(jù)摘要；③通用財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并收支及基金余額變動(dòng)表、預(yù)算與實(shí)際比較的收支及余額變動(dòng)表、合并收入費(fèi)用與權(quán)益變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表以及報(bào)表注釋；④聯(lián)合報(bào)表，按基金和單獨(dú)列示的組成單位編制；⑤單個(gè)基金、固定資產(chǎn)、長期負(fù)債等報(bào)表；⑥附表及補(bǔ)充信息等。這個(gè)體系形成了一個(gè)“金字塔”結(jié)構(gòu)，對我國政府會計(jì)有一定借鑒意義。與其相比，我國政府會計(jì)報(bào)告在目標(biāo)、報(bào)告體系、鑒證性等方面都有較大的完善空間。?
財(cái)會月刊 第 2004 年 1 期 會計(jì)版
