摘要：資產(chǎn)減值準備的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，同時也保證了企業(yè)財務資料的真實性和可比性。我國財政部在2006年2月發(fā)布了新的企業(yè)會計準則。新準則中對資產(chǎn)減值的核算和披露進行了較大修正。文章在分析資產(chǎn)減值概念基礎上，分析了新會計準則的適用范圍及特點，并比較了新舊會計準則的主要差異，對我國資產(chǎn)減值會計處理中存在的問題進行了分析，最后提出了完善對策。
關鍵詞：新企業(yè)會計準則；資產(chǎn)減值；會計處理
企業(yè)存在高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象，在長期以來是非常普遍的。財務報告中的資產(chǎn)“泡沫”嚴重影響了信息使用者的正確決策，降低了投資者對公司的信任度，也給經(jīng)濟發(fā)展帶來了許多不利影響。針對上述問題，財政部頒布了一系列資產(chǎn)減值的會計政策。然而在實際操作中上市公司只是將資產(chǎn)減值作為利潤操縱的工具，會計信息中資產(chǎn)的質量并沒有得到顯著提高，我國企業(yè)普遍存在資產(chǎn)價值不實的情況，在一定程度上影響了企業(yè)財務報告的真實性與可靠性，根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》加強對資產(chǎn)減值的會計處理的研究，對于規(guī)范資產(chǎn)減值的會計處理有著重大的理論和實踐意義。
一、資產(chǎn)減值概念解析
（一）新準則中“資產(chǎn)減值”概念
新準則中“資產(chǎn)減值”概念是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。由于資產(chǎn)在最初取得時，按取得時的實際成本入賬。隨著經(jīng)營活動的開展，社會經(jīng)濟環(huán)境的不確定性會影響未來現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)的賬面價值低于可收回金額，資產(chǎn)的賬面價值就不能反映其真實價值，賬面價值與可收回金額的差額即為資產(chǎn)減值。
（二）資產(chǎn)減值損失的確認標準
目前主要有三種：即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。永久性標準是指只有永久性（在可預計的未來期間內(nèi)不可能恢復）資產(chǎn)減值損失才予以確認，這樣可以避免確認暫時性減值損失?？赡苄詷藴适侵笇赡艿馁Y產(chǎn)減值損失予以確認。如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認資產(chǎn)減值損失。經(jīng)濟性標準是指只要發(fā)生減值（比如，當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。
（三）資產(chǎn)減值的計量
1、資產(chǎn)減值的計量屬性
第一，歷史成本，是指取得資源的原始交易價格。長期以來，歷史成本原則成為會計計量中最重要和最基本的屬性。
第二，現(xiàn)行成本，通常表示在本期重置或重建持有資產(chǎn)的一種計量屬性，所以又叫做重置成本。它有不同的含義：重新購置同類新資產(chǎn)的市場價格；重新購置同類新資產(chǎn)的市場價格扣減持有資產(chǎn)已使用年限的累計折舊；重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價；重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本；重新生產(chǎn)或制造同類資產(chǎn)的成本扣減持有資產(chǎn)的累計折舊。
第三，現(xiàn)行市價，它主要是指資產(chǎn)在正常清理條件下的變現(xiàn)價值或現(xiàn)時現(xiàn)金等值。企業(yè)是在市場中運行，由于市場瞬息萬變，企業(yè)必須隨時根據(jù)市場變化做出決策。
第四，可變性凈值，它要計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中可帶來的未來現(xiàn)金流入和扣除將要支付的現(xiàn)金流出后的凈額，但不考慮貨幣的時間價值。
第五，使用價值，指預期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
2、資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇
第一，對于與最終產(chǎn)生經(jīng)濟利益流入距離較遠的資產(chǎn)，比如用于生產(chǎn)的原材料，采用現(xiàn)行成本計量其減值較為適宜；但是，如果這類資產(chǎn)處于清理狀態(tài)，那么采用可變現(xiàn)凈值計量其減值較為適宜。
第二，對于可直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資產(chǎn)，比如應收款項，采用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)行市價能夠較好的計量它們的減值。
第三，對于有公開市價的長期投資，因為企業(yè)所獲得的有關這類資產(chǎn)價值的信息量要小于市場所獲得的信息量，所以用現(xiàn)行市價計量它們的減值更為恰當；對于沒有公開市價的長期投資，企業(yè)只能采用評估的辦法得出使用價值進而計量它們的減值。
第四，對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，企業(yè)所掌握的有關他們?yōu)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的信息要多于市場，因此在計量它們的減值時應當更多地信任企業(yè)的估計，但是，當這種估計不符合成本效益原則時，采用現(xiàn)行成本也是很好的選擇。
二、新資產(chǎn)減值準則的適用范圍及特點
（一）新準則適用范圍
包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。特別規(guī)定的減值處理，主要是指存貨和消耗性生物資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值可以轉回，以及投資性房地產(chǎn)由于按公允價值計量不計提減值的情況。
（二）新準則的特點
1、引入了企業(yè)總部資產(chǎn)與資產(chǎn)組合等概念。新準則在進行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時，引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”與“企業(yè)總部資產(chǎn)”等概念，對于那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎進行減值測試，計算并確認減值損失。
2、明確了進行減值測試的前提。新準則規(guī)定，會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
3、減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。新準則規(guī)定已計提的減值準備不允許轉回，這是新會計準則體系與國際會計準則的實質性差異之一。新資產(chǎn)減值準則明確規(guī)定，計提的減值準備在轉回后不得計入損益，而應計入公積金。
4、擴大了資產(chǎn)減值范圍。在原會計制度計提減值準備范圍內(nèi)增加了企業(yè)合并中形成的商譽和18號準則中所得稅資產(chǎn)，擴大了資產(chǎn)減值范圍；并且新的會計準則規(guī)定存貨、采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權益等資產(chǎn)的減值分別遵從與其相關具體會計準則的有關資產(chǎn)減值規(guī)定，比原先的范圍有所擴大。
三、新舊會計準則的主要差異
（一）資產(chǎn)減值范圍不同
“新準則”規(guī)定計提8項資產(chǎn)減值準備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認和計量原則，對資產(chǎn)減值作了較詳細的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權投資等，其他資產(chǎn)的減值規(guī)定由相應的企業(yè)具體會計準則規(guī)定。
（二）可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定不同
“新準則”在減值測試的時點上明確了資產(chǎn)負債表日，規(guī)定企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
（三）資產(chǎn)可收回金額的計量不同
“舊準則”規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。“新準則”規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
（四）資產(chǎn)減值損失不得轉回
“舊準則”規(guī)定企業(yè)計算的當期應計提的資產(chǎn)減值準備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準備?！靶聹蕜t”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。這樣利用減值準備調節(jié)利潤的上市公司失去了操縱手段?？梢杂行б?guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象。
四、我國資產(chǎn)減值會計處理中存在的問題
（一）資產(chǎn)減值規(guī)范方面存在的問題
對長期資產(chǎn)減值按其賬面價值與可收回金額孰低計量，若可收回金額低于賬面價值，應當計提減值準備，但是對可收回金額只給了一個定義，對于應如何確定卻沒有進行具體的指導，可操作性差。
（二）資產(chǎn)減值準備的信息披露不夠完善
制度并未對資產(chǎn)減值信息的披露作詳細明確的規(guī)定，而相關準則中的規(guī)定也不甚全面具體。如存貨準則中只要求披露當期計提和當期轉回的存貨跌價準備、存貨跌價準備的計提方法及確定可變現(xiàn)凈值的依據(jù)；固定資產(chǎn)準則只要求披露當期確認及當期轉回的固定資產(chǎn)減值損失；而投資準則和無形資產(chǎn)準則也僅要求披露當年提取的投資損失準備和無形資產(chǎn)減值準備。另外，利潤表中計提資產(chǎn)減值準備時確認的損失也沒有得到足夠明晰的反映，資產(chǎn)減值損失對利潤的影響只是散見于多個不同的損益類賬戶的明細賬資料。
（三）會計人員素質和會計職能的制約
在對資產(chǎn)減值的確認與計量的過程中存在著大量的不確定因素，這需要企業(yè)的會計人員較高的職業(yè)判斷能力與綜合能力。但目前的情況是，企業(yè)基層會計人員水平較低，基本局限于記賬與算賬。由于資產(chǎn)減值問題錯綜復雜，一些企業(yè)的會計人員在工作中仍然顯得無能為力，從而限制了資產(chǎn)減值會計應用的深入。
（四）對企業(yè)業(yè)績考察的不規(guī)范
對企業(yè)業(yè)績進行考察時主要集中于企業(yè)本期經(jīng)營中的獲利情況，并以此作為企業(yè)上市與退市的依據(jù)。而對退市的壓力部分經(jīng)營狀況惡化的上市公司會使盡全力為避免因連續(xù)三年虧損而暫停上市，利用會計政策變更之際，計提巨額資產(chǎn)減值準備，充分釋放經(jīng)營壓力，為在未來財務狀況得以迅速改善作充分的準備。
五、我國資產(chǎn)減值會計完善和發(fā)展的對策
（一）加強資產(chǎn)減值準備審計
在計提各種資產(chǎn)減值準備的會計處理過程中，會計人員要依據(jù)有關因素做出合理估計，在分析和判斷的過程中，更多地注入了會計人員的主觀因素，因此，發(fā)生錯報的風險較大，必須接受注冊會計師對其進行審計。
（二）建立健全信息與價格市場
目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上有價格信息外，絕大部分商品及股權難以確定其可收回金額。因此，隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券、生產(chǎn)資料、產(chǎn)權交易、期貨及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展與完善，有關部委及各省應完善各種價格信息及信息報價系統(tǒng)，定期正常地向社會發(fā)布全國或全省的各類商品的交易價格，使各企業(yè)對資產(chǎn)減值的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。
（三）提高會計職業(yè)判斷水平
資產(chǎn)減值會計的確認和計量，要求會計人員不僅具有清晰的會計專業(yè)知識，還需要有較強的綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。
（四）全面考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績
首先，信息使用者在對企業(yè)的經(jīng)營情況進行考察時，可能會被企業(yè)暫時的情況所迷惑。其次，對于企業(yè)來講，由于資產(chǎn)減值信息的披露會導致利潤的減少影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的表現(xiàn)，少數(shù)企業(yè)不愿披露企業(yè)的資產(chǎn)減值信息。為避免上述兩種情況，應將企業(yè)的資產(chǎn)狀況作為反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要內(nèi)容，將企業(yè)的資產(chǎn)狀況明確納入企業(yè)的經(jīng)營責任制的范圍，全面考察企業(yè)的經(jīng)營情況。
在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)資產(chǎn)減值成為大量、經(jīng)常的事實，會計信息使用者要進行正確的決策需要資產(chǎn)減值相關信息。隨著新會計的實施，預示著資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展已步入了實質階段，資產(chǎn)減值會計準則將越來越完善。
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（作者單位：河北省張家口市第一醫(yī)院財務科）
