摘要：會計報表作為重要的信息載體，在經(jīng)濟活動中發(fā)揮著重要的作用，但是近年來會計報表粉飾行為越來越嚴重，會計學(xué)界開始注重會計報表粉飾的研究。文章從研究的意義出發(fā)，在會計報表粉飾基礎(chǔ)理論的基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)進行會計報表粉飾的原因，提出了識別方法和防范措施。
關(guān)鍵詞：會計報表粉飾；原因；識別；防范措施
一、研究會計報表粉飾的意義
會計報表作為對外報表，其包含的信息被許多人所需要，這其中包括投資者、債權(quán)人以及一些政府部門，如稅務(wù)部門。本文就從各個使用者角度來分析會計報表粉飾研究的意義。
（一）正確的會計信息有助于投資者做出正確的決策
這里的投資者包括兩部分：一是大股東，可以看做企業(yè)的擁有者，隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，大股東參與企業(yè)經(jīng)營的活動越來越少。在了解管理者受托責(zé)任的履行情況中，依靠會計報表進行判斷是一種重要方法，經(jīng)過粉飾的會計報表必然會影響大股東對企業(yè)運行情況的判斷。二是小股東。隨著證券市場的發(fā)展，許多人選擇證券投資，利用會計報表是了解企業(yè)的一個重要途徑。小股東需要的大量與決策有關(guān)的信息都包含在那張小小的報表載體上。如果會計報表提供的信息可靠，對小股東能夠做出正確的決策無疑有很大的幫助，但是如果會計報表經(jīng)過粉飾，其包含的信息嚴重失真，這無疑會嚴重影響小股東的切身利益。
（二）為企業(yè)的債權(quán)人提供可靠的信息
企業(yè)的資金來源除了股權(quán)，剩下的就是債務(wù)。以銀行作為企業(yè)的債權(quán)人為例進行說明：會計報表可以反映企業(yè)的資產(chǎn)負債率、償債能力、盈利能力等信息，經(jīng)過粉飾的財務(wù)報表一定程度上很難如實反映企業(yè)這些方面的信息。由于粉飾原因，銀行將貸款發(fā)放給一些經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況欠佳的企業(yè)，可能會造成銀行的不良貸款或者壞賬，不利于銀行的發(fā)展。銀行作為重要的金融機構(gòu)，其發(fā)展受阻也必然會對國民經(jīng)濟產(chǎn)生不利影響。
（三）正確的信息有助于國家進行宏觀調(diào)控
政府部門為了履行各自的職能，必須了解企業(yè)的信息，而這些信息的載體就是會計報表。國家某些政策、規(guī)劃的制定，如貨幣政策、產(chǎn)業(yè)政策、長短期規(guī)劃等都必須獲得相應(yīng)的經(jīng)濟信息，而會計報表所提供的信息是其中最重要的部分之一。會計報表信息的粉飾無疑會降低國家進行宏觀調(diào)控的能力。
二、會計報表粉飾的基礎(chǔ)理論
會計報表粉飾的定義是指上市公司、國有企業(yè)管理當(dāng)局為了自身利益,采用編造、變造、偽造等手段編制會計報表,向資本市場進行的有目的、有意圖的虛假企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等會計信息的傳遞,是一種人為的會計操縱。
會計報表粉飾應(yīng)當(dāng)與會計信息失真有著一定的區(qū)別：會計報表粉飾側(cè)重于人的操作，而會計信息失真還包括由于會計本身缺陷所造成的會計信息的不實。但實際上，會計報表粉飾是會計信息失真的一個重要原因。
會計報表粉飾既可以利用經(jīng)濟政策進行，又可以利用會計政策進行。前者包括虛擬會計主體、利用資產(chǎn)重組、利用資產(chǎn)評估消除潛在虧損、利用虛假出資等。后者主要包括利用會計準則規(guī)定的靈活性、利用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則、關(guān)聯(lián)方交易以及會計準則的不完善等。
三、會計報表粉飾的原因
造成企業(yè)粉飾報表的原因有很多，這里主要從企業(yè)進行報表粉飾的動機和環(huán)境因素進行分析。許多學(xué)者都針對會計報表粉飾的動機進行了分析。
黃世忠教授認為會計報表粉飾的動機主要包括六個方面：一是為了業(yè)績考核而粉飾報表，這是最常見的動機。財務(wù)指標是業(yè)績考核的基礎(chǔ)，而財務(wù)指標又是以會計報表為基礎(chǔ)核算的，為了得到較好的業(yè)績，企業(yè)很可能粉飾會計報表。二是為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會計報表。銀行不愿意貸款給效益不好的企業(yè)這是眾所周知的事情，企業(yè)為了獲得足夠的資金不得對會計報表進行粉飾。三是為了發(fā)行股票而粉飾會計報表。首次發(fā)行股票和配股對企業(yè)的投資收益率都有一定的要求，企業(yè)為了發(fā)行股票以籌資到足夠的資金，也會采取會計報表粉飾的措施。四是為了減少納稅而粉飾會計報表。應(yīng)納稅所得額是在會計利潤的基礎(chǔ)上計算出來的，為了少繳稅，企業(yè)也可能采用粉飾報表的方法。五是為了政治動機而粉飾會計報表。國有企業(yè)的董事長或總經(jīng)理都有一定的任期，在這種情況下，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人為了顯示自己的卓越能力不得不修改企業(yè)會計信息，粉飾報表。六是為了推卸責(zé)任而粉飾會計報表。
除了動機之外，企業(yè)面臨的環(huán)境也是重要的原因。首先，政府各部門權(quán)責(zé)不清，許多部門權(quán)力重疊，與此相對應(yīng)的還有許多權(quán)力真空地帶，甚至有些地方還存在嚴重的地方保護主義和部門保護主義，這些問題都給會計報表粉飾提供了足夠的空間。其次，我國的證券市場還不盡完善?？傮w來說，我國上市企業(yè)的質(zhì)量不高，股權(quán)結(jié)構(gòu)也不夠規(guī)范，證券市場管理混亂。再次，會計報表粉飾現(xiàn)象雖有法可依，但是執(zhí)法力度不嚴，而且所依據(jù)的法律沒有與時俱進。在這樣的法律環(huán)境下，要想杜絕會計報表粉飾的現(xiàn)象幾乎是不可能的事情。最后，作為以注冊會計師為主體的監(jiān)督體系不完善，許多注冊會計師事務(wù)所甚至與企業(yè)相互勾結(jié)，狼狽為奸，進行會計報表粉飾。
四、會計報表粉飾的識別方法
（一）分析性復(fù)核
這是最常用的一種方法，主要是分析企業(yè)會計報表提供的信息是否出現(xiàn)異常變動，或者將這些重要信息與以前期間信息或預(yù)期信息相比較，或者預(yù)測信息的趨勢發(fā)展。
這里會計報表提供的信息指以下幾類：會計報表的各個項目的金額；各種比率，如流動比率、資產(chǎn)負債率、存貨周轉(zhuǎn)率等；會計報表各構(gòu)成要素與其相關(guān)總額的比較，如存貨在資產(chǎn)的比重，長期借款在負債中的比重等。
（二）現(xiàn)金流量分析
企業(yè)獲得的利潤都必須有相應(yīng)的凈現(xiàn)金流量，如果企業(yè)的利潤高，但是卻沒有凈現(xiàn)金流量，那么可以說企業(yè)的利潤是不可靠的，這是一種相當(dāng)極端的情況。如果企業(yè)的現(xiàn)金流量長期低于凈利潤，那么就要警惕會計報表粉飾行為的出現(xiàn)，可能存在不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，但虛擬資產(chǎn)卻計入了當(dāng)期利潤。
（三）不良資產(chǎn)分析
多年尚未收回的應(yīng)收賬款，存貨的積壓損失是一些存在潛在虧損的項目，屬于不良資產(chǎn)的行列。如果這些不良資產(chǎn)總額占凈資產(chǎn)總額比重大，說明企業(yè)中存在泡沫資產(chǎn)；如果不良資產(chǎn)的增加幅度超過了利潤的增加幅度，說明企業(yè)的利潤有很大的水分。
（四）關(guān)聯(lián)交易分析
如果企業(yè)的收入和利潤大部分來源于與關(guān)聯(lián)方進行的交易，說明企業(yè)的盈利能力很大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，企業(yè)的盈利能力有待于考查是否穩(wěn)定。在上市公司中，存在很多通過關(guān)聯(lián)交易增加企業(yè)利潤的粉飾行為。
（五）非日常損益的分析
如果公司的利潤不是來源于企業(yè)的日常營業(yè)活動產(chǎn)生利潤，而是來源于非日?；顒赢a(chǎn)生的損益，那么一定要檢測企業(yè)是否存在利用非日常損益粉飾利潤的行為。而這種方式方法在上市公司中十分普遍，哈高科就是一個很好的例子。
五、會計報表粉飾的防范
防范要從公司內(nèi)部開始，首先，完善公司治理結(jié)構(gòu)，包括完善企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度，加強有關(guān)人員參與監(jiān)督控制的能力，提高管理層獨立判斷、評判信息、調(diào)控管理的能力，調(diào)整企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和制度，充分發(fā)揮企業(yè)黨組織、工會、職工代表大會的監(jiān)督作用。其次，培養(yǎng)高素質(zhì)的管理人才和會計人員。這不僅指會計人員具備良好的會計知識和專業(yè)能力，更指會計人員必須具備較高的職業(yè)道德。進行會計報表粉飾需要專業(yè)的人員進行操作，如果會計人員和相關(guān)人員能夠嚴于律己、不做任何違反職業(yè)道德的事情，那么會計報表粉飾的行為能夠得到徹底的杜絕。再次，需要完善政府監(jiān)督體制。各個政府監(jiān)管部門要職責(zé)清晰，不能存在權(quán)利交疊，更不能存在某些權(quán)利空白之處。最后，完善會計準則和注冊會計師制度。我國屬于會計的發(fā)展中國家，會計準則仍然存在許多不完善的地方，正是這些漏洞給會計報表粉飾行為留下了空隙。注冊會計師行業(yè)的獨立性也存在著很大的問題。國家法律對于注冊會計師行業(yè)的規(guī)定也尚在研究階段，這方面的改進必然會對會計報表粉飾行為起到巨大的約束。
六、結(jié)束語
會計報表粉飾的手段也越來越多，這方面的理論也應(yīng)該與時俱進，以促進對會計報表粉飾行為的打擊。
參考文獻：
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（作者單位：廣東省電信規(guī)劃設(shè)計院有限公司）
