摘要：2006年2月，國(guó)家財(cái)政部頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要舉措，是我國(guó)會(huì)計(jì)史上的里程碑，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息的新理念。文章從新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則內(nèi)容的比較方面展開(kāi)討論，并指出了新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的影響。
關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；公允價(jià)值；賬面價(jià)值
在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營(yíng)管理不善，或受外部不利因素的影響，使盈利能力下降甚至出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損，出現(xiàn)暫時(shí)的資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在這種情況下，債務(wù)人可能難以如數(shù)償債，于是就出現(xiàn)了債務(wù)重組這一解決債務(wù)糾紛的方法。在力求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的情況下，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組的收入確認(rèn)、計(jì)量和披露做了很大的變更。
一、新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理方法改進(jìn)
（一）引入最佳的計(jì)量屬性——公允價(jià)值
公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。事實(shí)上，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn)：第一，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)在國(guó)外的投融資活動(dòng)愈來(lái)愈多，而且國(guó)際上廣為提倡“國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化”。為了同國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)則和會(huì)計(jì)規(guī)則接軌，我國(guó)在制訂會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)也應(yīng)該向國(guó)際準(zhǔn)則看齊。第二，符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)的需要。在我國(guó)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場(chǎng)和資本市場(chǎng)也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場(chǎng)在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評(píng)估中市場(chǎng)價(jià)格的取得提供了充分的資料。同時(shí)，我國(guó)證券市場(chǎng)的公眾投資者經(jīng)過(guò)十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價(jià)在一定程度上反映了企業(yè)的價(jià)值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價(jià)值就可以取得。因此，在新準(zhǔn)則中引入“公允價(jià)值”就符合現(xiàn)實(shí)需要。
（二）重組收益確認(rèn)具有合理性
判斷債務(wù)重組收益是否應(yīng)該繞過(guò)利潤(rùn)表直接進(jìn)入債務(wù)人的所有者權(quán)益項(xiàng)目，要看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件。因此，應(yīng)歸屬于非經(jīng)營(yíng)性損益，列作營(yíng)業(yè)外收入。而資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，債務(wù)重組收益并非資本的增值，它是企業(yè)收益的組成部分之一，理應(yīng)計(jì)入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果：一是混淆了收益與資本的界限；二是不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果。
具體包括以下四種情形：一是以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益，計(jì)入當(dāng)期損益。三是將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。四是修改其他債務(wù)條件，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。
二、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響分析
（一）財(cái)務(wù)困難的界定不明確
根據(jù)債務(wù)重組的定義可知，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的前提條件，也是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人做出讓步的前提條件。因而債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的界定是企業(yè)債務(wù)重組的重要環(huán)節(jié)，但準(zhǔn)則及其指南中對(duì)財(cái)務(wù)困難并沒(méi)有明確界定。
（二）采用公允價(jià)值計(jì)量易高估資產(chǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值對(duì)債權(quán)人或債務(wù)人在債務(wù)重組中所受讓或收到的資產(chǎn)或資本進(jìn)行計(jì)量。但在債務(wù)重組實(shí)務(wù)中，對(duì)于公允價(jià)值的確定存在著很大的隨意性，存在高估的現(xiàn)象。一方面是因?yàn)閭鶆?wù)重組雙方絕大多數(shù)都是關(guān)聯(lián)方，他們?cè)诶嫔洗嬖陉P(guān)系；另一方面是因?yàn)橛糜诘謧姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，而評(píng)估價(jià)因?yàn)樵u(píng)估機(jī)構(gòu)缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，因此也難公允。
（三）將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，加大了利潤(rùn)操縱的可能性
由于債務(wù)重組損益具有偶然性和非經(jīng)常性。因此將該部分損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目。這樣就給一些財(cái)務(wù)狀況不好的上市公司提供了利潤(rùn)操縱空間，由此出現(xiàn)一批虧損公司，年年虧損，年年重組，上半年虧損，下半年債務(wù)重組扭虧為盈，次年上半年又虧，下半年又重組的循環(huán)現(xiàn)象。
總之，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則更與國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則趨同，但在執(zhí)行中確實(shí)存在一些問(wèn)題值得探討，尚有待進(jìn)一步完善。
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[作者單位：陳廣宇，雞西礦業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司矸廠熱電廠；孫慧俐，雞西市園丁小學(xué)]
