摘要：隨著我國“資源友好型與環(huán)境節(jié)約型”兩型社會(huì)建設(shè)的推進(jìn)，環(huán)境會(huì)計(jì)工作的開展提上了議程，但我國環(huán)境會(huì)計(jì)還處于起步階段，未形成比較完整的理論體系，國內(nèi)的專家學(xué)者對環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系的許多內(nèi)容還存在諸多爭議。環(huán)境會(huì)計(jì)的開展必須結(jié)合實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和建設(shè)節(jié)約型社會(huì)為背景，以對環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的差異性分析為基礎(chǔ)，構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論框架。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)，理論體系，可持續(xù)發(fā)展
資源、環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件。長期以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展在很大程度上依賴于對資源的過度開采，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然、生態(tài)不協(xié)調(diào)的局面，可持續(xù)發(fā)展概念正是在這一背景下提出的。建設(shè)“資源友好型與環(huán)境節(jié)約型”兩型社會(huì)就是將可持續(xù)發(fā)展上升為全局和戰(zhàn)略高度。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒有把環(huán)境支出與收益納入其核算體系，因而在目前建設(shè)兩型社會(huì)的背景下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)愈加嚴(yán)峻。環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐是以可持續(xù)發(fā)展為前提，在保證社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上，核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，反映企業(yè)經(jīng)營和環(huán)境之間的能量交換和價(jià)值轉(zhuǎn)移。目前發(fā)達(dá)國家在環(huán)境會(huì)計(jì)研究方面已取得重大進(jìn)展，但在我國，由于環(huán)境會(huì)計(jì)仍處在發(fā)展的初期階段，作為WTO成員，我國企業(yè)要應(yīng)對殘酷的國際競爭。發(fā)達(dá)國家經(jīng)常以可持續(xù)發(fā)展惡性循環(huán)、生態(tài)環(huán)保為理由和目標(biāo)，制定嚴(yán)格的強(qiáng)制性技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過立法手段把來自發(fā)展中國家的產(chǎn)品拒之門外。同時(shí)，我國企業(yè)在進(jìn)行海外投資時(shí)，投資所在國也很可能要求我們提供與自然和諧有關(guān)的環(huán)境核算資料。因此，會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支——環(huán)境會(huì)計(jì)的開展勢在必行。
一、環(huán)境會(huì)計(jì)的涵義
環(huán)境會(huì)計(jì)，是將會(huì)計(jì)學(xué)和自然環(huán)境相結(jié)合，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，并運(yùn)用專門方法，對企業(yè)給社會(huì)資源造成的收益和損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、揭示、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會(huì)計(jì)理論和方法。它是在環(huán)境資源惡化和批評傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。從基本屬性上看，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)際上是環(huán)境科學(xué)在會(huì)計(jì)學(xué)科中的滲透。它的研究涉及自然、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、社會(huì)各方面的因素，不僅與會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)有直接關(guān)系，而且與哲學(xué)、心理學(xué)、物理學(xué)、數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)、化學(xué)、生物學(xué)、技術(shù)科學(xué)、管理科學(xué)、法學(xué)等許多學(xué)科在內(nèi)容上有廣泛的交叉滲透。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀
（一）理論界已意識到環(huán)境對會(huì)計(jì)的影響力
由于國際社會(huì)各種努力的啟示，也由于人們越來越重視環(huán)境問題，近年來，我國許多會(huì)計(jì)學(xué)者也展開了對環(huán)境會(huì)計(jì)問題的研究，我國已經(jīng)認(rèn)識到環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，大家開始關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)問題。
（二）環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)還很不完善
我國現(xiàn)行用于指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)的法規(guī)主要有財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則、行業(yè)會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度以及中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的公開發(fā)行股票公司執(zhí)行的信息披露規(guī)則和準(zhǔn)則。但這些法規(guī)、制度和相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)與報(bào)告實(shí)務(wù)對于環(huán)境問題基本上沒有涉及。1998年《我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查分析》介紹了對500家企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的調(diào)查，結(jié)果表明：被調(diào)查的企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量方面混亂，對公布環(huán)境資料持低姿態(tài)，很少進(jìn)行定量分析；公布的環(huán)境資料不全面且可比性差，看不出花費(fèi)的資金、取得的成果和規(guī)定的指標(biāo)之間的關(guān)系。結(jié)果表明我國環(huán)境會(huì)計(jì)無論是理論還是實(shí)務(wù)都很不完善。
三、環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建
據(jù)研究，過去的20年，我國經(jīng)濟(jì)增長的GDP中，至少有18％是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的“透支”獲得的，人們很少在生態(tài)平衡問題上考慮并實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。按照科學(xué)發(fā)展觀，要求各企業(yè)對自身所擁有的、使用的自然資源，對環(huán)境資源的污染破壞、補(bǔ)償恢復(fù)等按照有關(guān)原則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量并反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中。從而促使企業(yè)以理性的觀念，在注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用資源，提高社會(huì)效益和環(huán)境效益，從而達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。因此，構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)明確以下內(nèi)容：
（一）環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對象和目標(biāo)
1、環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對象。環(huán)境會(huì)計(jì)的對象大大突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資金運(yùn)動(dòng)的范疇，它考慮除資金之外的資源環(huán)境、整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)消費(fèi)以及生態(tài)循環(huán)價(jià)值。在環(huán)境會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)要素需重新界定，資產(chǎn)中應(yīng)增加“自然資源環(huán)境資產(chǎn)”，即全世界所共有的“特定財(cái)產(chǎn)”：空氣、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等；負(fù)債中應(yīng)將企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保社會(huì)責(zé)任加以確認(rèn)，如企業(yè)應(yīng)交納排污費(fèi)、發(fā)生環(huán)境損害尚未支付的債務(wù)、按規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的環(huán)境費(fèi)用、涉及環(huán)境污染的或有事項(xiàng)等；所有者權(quán)益中應(yīng)將“自然資本”加入其中；收入要素中應(yīng)加入企業(yè)在推行環(huán)保政策、積極治理污染時(shí)所享受到的國家給予的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金和稅收減免，回收的“三廢收入”其他單位和個(gè)人繳來的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入，以及實(shí)施環(huán)保措施后企業(yè)形象、信譽(yù)度的提高而帶來的社會(huì)效益等；費(fèi)用中應(yīng)包括社會(huì)成本、環(huán)境成本，以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、治理費(fèi)、環(huán)境研究專項(xiàng)開發(fā)費(fèi)。從而避免企業(yè)對自然資源的無償占用和耗費(fèi)，以犧牲環(huán)境為代價(jià)造成企業(yè)虛增利潤的情況。
2、環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)。環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)可分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)?；灸繕?biāo)是促進(jìn)政府、社會(huì)團(tuán)體、企事業(yè)單位在行政、經(jīng)貿(mào)、文化、生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中高度重視科學(xué)技術(shù)、生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)利用自然資源，力爭做到經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益的統(tǒng)一。具體目標(biāo)是通過會(huì)計(jì)核算、確認(rèn)和計(jì)量一定會(huì)計(jì)期間的投入與產(chǎn)生，盡可能地為社會(huì)各部門提供有關(guān)企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策、環(huán)境規(guī)劃以及對環(huán)境保護(hù)的義務(wù)、貢獻(xiàn)等方面的信息。
（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的假設(shè)和原則
1、環(huán)境會(huì)計(jì)的基本假設(shè)。環(huán)境會(huì)計(jì)的基本假設(shè)同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)相同，包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量假設(shè)。所不同的是，由于環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對象比較特殊，使得“貨幣計(jì)量假設(shè)”發(fā)生變化，即環(huán)境會(huì)計(jì)以貨幣計(jì)量為主，同時(shí)輔之以實(shí)物、指數(shù)、百分?jǐn)?shù)等其他相關(guān)計(jì)量尺度，甚至可以用圖表和文字?jǐn)⑹黾右哉f明。
2、環(huán)境會(huì)計(jì)的一般原則。創(chuàng)建我國的環(huán)境會(huì)計(jì)除應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，還應(yīng)遵循政策性、社會(huì)性、充分披露等原則。政策性原則是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國家有關(guān)資源環(huán)境的政策和法規(guī)，處理好企業(yè)與社會(huì)環(huán)境之間的關(guān)系。社會(huì)性原則是應(yīng)提供充分揭示企業(yè)在環(huán)境方面的社會(huì)責(zé)任的信息，并按照社會(huì)利潤來評價(jià)企業(yè)。充分披露原則要求在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須全面、公正地反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的作用、保護(hù)或污染、損害等情況，不得有意忽略或隱瞞重要的數(shù)據(jù)資料，使信息使用者發(fā)生誤解。
（三）環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量
1、環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)。環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)是將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以正式記錄并列入會(huì)計(jì)報(bào)表的辨認(rèn)和確定過程。例如，將“自然資源環(huán)境資產(chǎn)”確認(rèn)為資產(chǎn)要素，將“環(huán)境損害費(fèi)用”確認(rèn)為費(fèi)用要素等。
2、環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以正式記錄并列入會(huì)計(jì)報(bào)表而確定其金額的過程。其計(jì)量主要集中在自然資源的計(jì)價(jià)上，這其中存在許多無法用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，如臭氧層等；有的也無法用歷史成本計(jì)價(jià)，如企業(yè)生產(chǎn)給環(huán)境造成污染所發(fā)生的延時(shí)治理費(fèi)，再用歷史成本去計(jì)量就不適用。因此，需要對環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法特殊處理，大膽創(chuàng)新。實(shí)行以貨幣計(jì)量為主的多種計(jì)量單位并用原則，再借助于價(jià)格替代支付意愿、接受意愿和數(shù)學(xué)模型等。
（四）環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露
環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告有兩種形式，一種是在原有會(huì)計(jì)報(bào)表中增加環(huán)境會(huì)計(jì)諸因素的揭示與披露；另一種是獨(dú)立設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表。目前，國際上還沒有統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表模式。因此，我國應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算資料，再輔之以報(bào)表附注、文字說明等，揭示企業(yè)基本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方應(yīng)增列“自然資源環(huán)境資產(chǎn)”、“自然資源環(huán)境資產(chǎn)損耗”科目等；負(fù)債方增列“自然資源耗費(fèi)”、“環(huán)境保護(hù)支出”科目等；所有者權(quán)益方增列“自然資本”科目等。在損益表中增列“環(huán)境收入”、“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”、“環(huán)境治理費(fèi)用”、“環(huán)境損害費(fèi)用”等。
四、開展環(huán)境會(huì)計(jì)工作的改進(jìn)措施
要改變我國環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，健全環(huán)境會(huì)計(jì)體系，在理論研究和實(shí)務(wù)兩方面予以推動(dòng)的同時(shí)，還必須有一系列的配套措施來予以保證。
（一）建立適應(yīng)的會(huì)計(jì)理論導(dǎo)向
就是要求政府恰當(dāng)?shù)匾龑?dǎo)會(huì)計(jì)理論在環(huán)境會(huì)計(jì)方面做些研究，可以成立由會(huì)計(jì)、環(huán)境資源、法律等方面專家組成的機(jī)構(gòu)，對環(huán)境會(huì)計(jì)理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、市場規(guī)則變動(dòng)、法律體系變動(dòng)等一系列有關(guān)問題進(jìn)行研究，促使環(huán)境會(huì)計(jì)理論早日與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合。
（二）健全會(huì)計(jì)法規(guī)，制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度
以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用，使環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依，增強(qiáng)實(shí)務(wù)的可操作性和統(tǒng)一性，避免各行其是，其具體做法：一是修改《會(huì)計(jì)法》。要將環(huán)境會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督列入《會(huì)計(jì)法》，以法律形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用。二是完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。要將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會(huì)計(jì)要素，成為必須披露的內(nèi)容，以防止有關(guān)部門和單位的短期行為。三是建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度。要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進(jìn)行設(shè)計(jì)，使環(huán)境會(huì)計(jì)具有可操作性。
（三）給出資源明確的價(jià)格信號，形成合理的價(jià)格體系
首先，國家對于資源的使用，應(yīng)堅(jiān)持有償原則，盡量不采用或少采用免費(fèi)（稅）的形式。對有限的資源免費(fèi)消費(fèi)、無償使用，無疑將導(dǎo)致資源的耗盡和環(huán)境的惡化，同時(shí)也不利于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的核算與披露。其次，應(yīng)形成合理的價(jià)格體系，充分發(fā)揮價(jià)格的宏觀調(diào)控作用。環(huán)境會(huì)計(jì)要將總成本理論應(yīng)用于環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，這樣商品的成本中加入了資源成本，會(huì)使商品價(jià)值得到客觀反映，使各種商品的比價(jià)能反映資源成本。這是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必備條件，是價(jià)值規(guī)律和公平競爭、優(yōu)勝劣汰的客觀要求。
（四）加強(qiáng)對環(huán)境會(huì)計(jì)的宣傳教育
實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，也是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問題和社會(huì)問題，還是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程。因此，應(yīng)加強(qiáng)公民的環(huán)保意識教育，加強(qiáng)學(xué)校環(huán)?；A(chǔ)知識教育，在中小學(xué)增設(shè)環(huán)保常識課，在財(cái)經(jīng)院校增設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)課；加強(qiáng)在職會(huì)計(jì)人員的環(huán)境會(huì)計(jì)培訓(xùn)工作，加大對環(huán)境會(huì)計(jì)的宣傳力度。
（五）進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作。
在加大環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究及實(shí)施力度的基礎(chǔ)上，遵循由簡入繁，從易到難的原則，從相對明確、簡單和易于了解的環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目入手，在部分地區(qū)、部門試行。結(jié)合具體情況，對不同的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品、不同的地點(diǎn)和不同的時(shí)期選擇不同的核算內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，可以采取“雙軌制”，將現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系和探索性環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系并行，在取得切實(shí)可行的經(jīng)驗(yàn)后，再進(jìn)一步深入研究推廣實(shí)施。
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＊本文系2008年度衡陽市社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目《環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)問題的研究》（批準(zhǔn)號：2008D018）的階段性研究成果。
（作者單位：湖南環(huán)境生物職業(yè)技術(shù)學(xué)院）
