摘要：2007年1月1日開(kāi)始施行的新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比存在較大的變化，對(duì)會(huì)計(jì)處理及其結(jié)果產(chǎn)生一定的影響，特別是“公允價(jià)值”計(jì)量模式的適當(dāng)引入，為會(huì)計(jì)處理增加了很大的變數(shù)，也為會(huì)計(jì)核算結(jié)果帶來(lái)了不確定性。
關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值；商業(yè)實(shí)質(zhì)
一、引言
1999年6月，我國(guó)首次頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。由于當(dāng)時(shí)部分上市公司利用對(duì)換人資產(chǎn)公允價(jià)值的確定來(lái)操縱非貨幣性交易所產(chǎn)生的利潤(rùn)，財(cái)政部于2001年對(duì)1999年的準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易（2001年修訂）》，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益；在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)的損益，也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。2006年財(cái)政部又在2001年修訂準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）并自2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。標(biāo)志著我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的逐步完善，也是與國(guó)際接軌的體現(xiàn)。再次修訂后的新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)是將非貨幣性資產(chǎn)交換區(qū)分為具備商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)兩類，分別采取不同的處理原則進(jìn)行處理，在一定程度上恢復(fù)了公允價(jià)值的使用，體現(xiàn)了我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)：針對(duì)不同業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和表現(xiàn)采取不同的處理方法。
二、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容特點(diǎn)
（一）“公允價(jià)值”的應(yīng)用提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性
公允價(jià)值是指在公平交易中，交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。是以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。而賬面價(jià)值則是在歷史成本法下的一種歷史計(jì)量觀。新準(zhǔn)則規(guī)定：滿足條件的資產(chǎn)，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。此時(shí)，公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)就明顯的凸現(xiàn)出來(lái)。以可靠的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，能更加準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。為企業(yè)信息使用者的決策提供了有用的財(cái)務(wù)信息，其進(jìn)步意義不言自明。
（二）商業(yè)性質(zhì)的判斷
企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等來(lái)判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)性質(zhì)。換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換人資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同的，表明該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
1、換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（1）未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流人企業(yè)的時(shí)間不同。（2）未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。風(fēng)險(xiǎn)不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。（3）未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
（三）發(fā)生補(bǔ)價(jià)的損益確認(rèn)反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，非貨幣性交換產(chǎn)生損益的條件是不同的。舊準(zhǔn)則中，其確認(rèn)損益的條件是：收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：
收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)①
新準(zhǔn)則中，其確認(rèn)損益的條件是：以賬面價(jià)值入賬的資產(chǎn)，即使交換時(shí)發(fā)生補(bǔ)價(jià)，也不確認(rèn)損益；以公允價(jià)值入賬的資產(chǎn)，且交換發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，不論是支付補(bǔ)價(jià)還是收到補(bǔ)價(jià)，均確認(rèn)損益，公式如下：
支付/收到確認(rèn)的損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－其賬面價(jià)值②
由公式①可以看出，舊準(zhǔn)則只允許收到一方確認(rèn)部分轉(zhuǎn)讓損益。確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損益僅僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上轉(zhuǎn)讓損益的少量部分，無(wú)法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而新準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上顯然優(yōu)于舊準(zhǔn)則：新準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)全部記為營(yíng)業(yè)外損益，這個(gè)差額恰恰就是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的價(jià)值轉(zhuǎn)讓損溢。可見(jiàn)新準(zhǔn)則能夠真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)價(jià)值的流轉(zhuǎn)，更具有合理性；將會(huì)計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)意義上的價(jià)值流轉(zhuǎn)結(jié)合歷來(lái)，更具科學(xué)性。
（四）入賬價(jià)值與確認(rèn)損益不受賬面價(jià)值變化影響，具有更高的科學(xué)性
在舊準(zhǔn)則的賬面價(jià)值法下，只要換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生變化，所確認(rèn)的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值及其損益也將跟著變化，這顯然是不合理的。而在新準(zhǔn)則公允價(jià)值法下，不管換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值是多少，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均保持不變，較能反映換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，具有更高的科學(xué)性。但另一方面，因?yàn)橘Y產(chǎn)確認(rèn)價(jià)值的不同，當(dāng)期確認(rèn)的損益額也不同，在采用公允價(jià)值計(jì)量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額影響當(dāng)期損益大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生很大影響。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則的應(yīng)用，只有在較好的監(jiān)督機(jī)制之下，才能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，否則，也可能成為管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的工具。
（五）關(guān)聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換的特別提出具有進(jìn)步意義
新《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》的第五條特別指出：“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交換各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！标P(guān)聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換的特別提出是具有進(jìn)步意義的一項(xiàng)改進(jìn)。2001年我國(guó)頒布的舊《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》中，并沒(méi)有將關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在外，這是一個(gè)很大的準(zhǔn)則漏洞。一些上市公司為達(dá)到確認(rèn)盈利的目的，很有可能利用這一點(diǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)。新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的特別說(shuō)明意在將這一特殊交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行特別提示，區(qū)別于一般的非貨幣資產(chǎn)交換行為，針對(duì)關(guān)聯(lián)方的交易應(yīng)參照新《關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則》進(jìn)行處理。這是逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的進(jìn)步體現(xiàn)，具有理論進(jìn)步性和實(shí)踐指導(dǎo)意義。
三、對(duì)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的問(wèn)題的探討
（一）公允價(jià)值的確定缺少明確的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，為會(huì)計(jì)主體操縱盈余留下了空間
新準(zhǔn)則規(guī)定，在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在活躍市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值的確定需考慮換入、換出資產(chǎn)的新舊程度、是否計(jì)提減值準(zhǔn)備等因素，而資產(chǎn)的新舊、完好程度以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提基本依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。當(dāng)無(wú)法從活躍市場(chǎng)中獲取公允價(jià)值時(shí)，公允價(jià)值的計(jì)量需要依賴于技術(shù)手段和市場(chǎng)參數(shù)來(lái)確定。事實(shí)上，對(duì)折現(xiàn)率的確定上存在著較大的不確定性。如以資金成本作為折現(xiàn)率存在著資金成本確定上的困難，使用企業(yè)要求的投資報(bào)酬率作為折現(xiàn)率，也存在著以行業(yè)社會(huì)平均收益率還是以投資的機(jī)會(huì)成本作為指標(biāo)的問(wèn)題，由于折現(xiàn)率確定上具有不確定性，使得凈現(xiàn)值的最終計(jì)算結(jié)果也具有較強(qiáng)的隨意性。計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，一般以管理層批準(zhǔn)的預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，而管理層批準(zhǔn)的預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)存在著較大的不確定性。因此，現(xiàn)階段折現(xiàn)率以及未來(lái)現(xiàn)金流量的信息都很缺乏，判斷時(shí)常常具有很大的不確定性，造成對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的主觀估計(jì)成分偏大。為會(huì)計(jì)主體利用公允價(jià)值來(lái)操縱當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)留下空間和可能。
（二）公允價(jià)值與賬面價(jià)值的可選擇性易被企業(yè)利用操作利潤(rùn)
新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。這一規(guī)定會(huì)使企業(yè)在實(shí)際操作中利用公允價(jià)值與賬面價(jià)值的這一可選擇性規(guī)定來(lái)達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、資產(chǎn)等目的。當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實(shí)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)可能為夸大資產(chǎn)，而主動(dòng)選擇賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本。反之，當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實(shí)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)可能為減少稅收，調(diào)減利潤(rùn)，而主動(dòng)選擇賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本。因此，新準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值的可選擇性，在某種程度上會(huì)成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤(rùn)和資產(chǎn)的手段。
（三）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件偏窄且實(shí)際判斷難
新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不同。不管是未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額還是時(shí)間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。準(zhǔn)則規(guī)定的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件偏窄。但準(zhǔn)則規(guī)定的“顯著不同”、“差額是重大的”究竟在多大程度上呢？需要進(jìn)行專門(mén)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。同時(shí)，在確定是否具有商業(yè)性質(zhì)時(shí)，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)性質(zhì)。商業(yè)實(shí)質(zhì)的提出，主要是要解決非公平交易下公允價(jià)值的濫用問(wèn)題。但是，如果僅用未來(lái)現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)在實(shí)際操作中排除那些未來(lái)現(xiàn)金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基礎(chǔ)上的雙方認(rèn)為具有價(jià)值的交換。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件不應(yīng)僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標(biāo)去衡量，而應(yīng)加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。
（四）換出資產(chǎn)為存貨時(shí)視同銷售處理計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入做法值得商榷
新準(zhǔn)則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照收入準(zhǔn)則以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。既然按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，那么就應(yīng)該符合收入的定義：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。筆者認(rèn)為非貨幣性交易不是日?；顒?dòng)。雖然以物易物的事情在企業(yè)常有發(fā)生，但不應(yīng)確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和成本，把非貨幣性交易的收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而應(yīng)該是計(jì)入利得中。收入準(zhǔn)則中對(duì)“日常活動(dòng)”界定為企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。究竟非貨幣性資產(chǎn)交換是否為“經(jīng)常性活動(dòng)”準(zhǔn)則未進(jìn)行界定。非貨幣性交易并非“日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，因此將該種交易中換出的存貨確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的做法似乎并無(wú)道理可言。
（五）對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的25％界限的探討
新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換給出了一個(gè)數(shù)字化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，既以25％為限；如果非貨幣性資產(chǎn)交換占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例不高于25％，則為非貨幣性資產(chǎn)交換；如果這一比例超過(guò)25％，則為貨幣性資產(chǎn)交換。在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易日趨復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中，交易雙方計(jì)算的判別比例會(huì)出現(xiàn)不一致，有可能一方等于或低于25％，另一方高于25％。在這種情況下，交易雙方可能會(huì)對(duì)同一交易判斷出不同結(jié)果，而分別選用不同的會(huì)計(jì)處理方式。而貨幣性交易的好處，一方面在于公司售出資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不受賬面價(jià)值的約束，可按較高的評(píng)估價(jià)進(jìn)行；另一方面在于高價(jià)出售資產(chǎn)的收入減去資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍可直接計(jì)入當(dāng)期收益，從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱的目的。
四、結(jié)束語(yǔ)
較歷史成本而言，公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)技術(shù)和人才提出了更高要求，并增加了企業(yè)的管理成本。公允價(jià)值的計(jì)量與核算變得相對(duì)復(fù)雜，需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才能完成。從現(xiàn)狀看，評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不容樂(lè)觀，大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用尚難適應(yīng)。因此，只有優(yōu)化會(huì)計(jì)人員的從業(yè)環(huán)境，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，才能在實(shí)際工作中客觀地應(yīng)用公允價(jià)值。
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（作者單位：山西西山白家莊礦業(yè)有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部）
