摘要：文章運(yùn)用歷史與邏輯相結(jié)合的思維對會計基本假設(shè)進(jìn)行了探討，研究了會計基本假設(shè)的繼承和發(fā)展。對現(xiàn)有的會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營和分期假設(shè)、貨幣計量假設(shè)等的不足之處進(jìn)行了分析，提出了增設(shè)會計計量屬性會計基本假設(shè)的觀點(diǎn)。
關(guān)鍵詞：會計基本假設(shè)；會計主體；幣值不變；會計計量
關(guān)于得到會計界普遍認(rèn)可的四項(xiàng)會計基本假設(shè)，并非是并列的、概念層次相同的，本文將運(yùn)用歷史與邏輯相結(jié)合的思維進(jìn)行一番探討。
一、歷史考察
復(fù)式簿記在理論上的總結(jié)固然標(biāo)志著記賬方法的改進(jìn)，同時不可忽略的是，在復(fù)式簿記的有關(guān)論述之中，已包含了“會計主體”的胚胎——“在三本賬簿（日記賬、分類賬和備查賬簿）中，合營的資本賬戶必須和自己的資本賬戶分開登記”。實(shí)際上，會計從產(chǎn)生之日起，就與特定的主體結(jié)下了不解之緣。此外在17世紀(jì)的意大利，雖然還不存在穩(wěn)定而統(tǒng)一的貨幣，但有的會計學(xué)著作中已經(jīng)明確指出，“在計算價值總數(shù)時，只能采用同一貨幣單位，因?yàn)椴煌呢泿艈挝徊贿m宜于匯總合計”，這可以看作是貨幣計量思想的發(fā)端。當(dāng)然，隨著歷史的發(fā)展出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象后，會計界才給貨幣計量假設(shè)附上一個子假設(shè)——幣值穩(wěn)定不變。1673年，法國國王路易十四簽署《商業(yè)條令》，規(guī)定商人必須每兩年編制財產(chǎn)目錄，標(biāo)志著會計分期思想的逐步形成。隨著工業(yè)革命的成功，工廠逐漸采用機(jī)器設(shè)備等長期資產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)活動的重心也告別了合伙冒險的商業(yè)活動，過渡到持續(xù)經(jīng)營的工業(yè)生產(chǎn)活動。此時會計分期和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)才成為一對經(jīng)常并稱的基本假設(shè)，而并非像一些人認(rèn)為的“會計分期假設(shè)是對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營活動進(jìn)行的人為分割”，這一點(diǎn)可以從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的定義——“除非有明顯的反證，否則一般都認(rèn)為企業(yè)將無限期地經(jīng)營下去”中得到旁證，因?yàn)闀嫹制诩僭O(shè)思想出現(xiàn)雛形時，那時企業(yè)活動還是一次性交易和短期的合伙式經(jīng)營。
二、邏輯分析
此處可用逆向思維進(jìn)行思考。按照邏輯推理的原則，最先產(chǎn)生的會計基本假設(shè)應(yīng)當(dāng)是會計所必須的，或者是會計更迫切需要的（盡管人們當(dāng)時不進(jìn)行會計研究，也可能并未意識到這一點(diǎn)），那么在會計環(huán)境的變遷面前受到的沖擊也應(yīng)該最小，依次類推。下文具體分析在目前會計環(huán)境下各項(xiàng)會計基本假設(shè)受到的沖擊的情況。目前會計依存的大環(huán)境是市場經(jīng)濟(jì)，而且西方國家正在進(jìn)行所謂的由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)的過渡。
第一，在市場經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)優(yōu)勝劣汰是客觀事實(shí)，從長遠(yuǎn)來看，沒有一個企業(yè)可以作到真正意義上的“持續(xù)經(jīng)營”，即使經(jīng)營業(yè)績良好，但也有可能被其他企業(yè)敵意地并購，這是西方若干次兼并浪潮給我們的深刻啟示。事實(shí)上，早在1961年，著名會計學(xué)家Moonitz就在《會計的基本假設(shè)》中提到了暫時性假設(shè)，指出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的暫時性是絕對的，而持續(xù)經(jīng)營則是相對的。國際會計準(zhǔn)則委員會的《編制財務(wù)報表的框架》中將持續(xù)經(jīng)營稱作是一項(xiàng)基本假定（Basic Assumption）而并非基本假設(shè)（Basic Postulate）是有其道理的。
第二，受到?jīng)_擊的是會計分期假設(shè)。知識經(jīng)濟(jì)下，“信息是全球經(jīng)濟(jì)神經(jīng)傳遞的訊號、金融資本是全球經(jīng)濟(jì)的血液、通訊是連接經(jīng)濟(jì)的動脈”，為了正確、快捷地決策，必然要求及時的有用信息。然而目前以年為時間單位的年度財務(wù)報表，甚至以半年、季度為時間單位的財務(wù)報表已經(jīng)越來越不能滿足會計信息使用者的需要，隨著計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等通訊技術(shù)的進(jìn)步，未來的會計信息提供必然是一種實(shí)時報告系統(tǒng)，那么會計分期的限制將蕩然無存。
第三，接下來受到?jīng)_擊的是貨幣計量和幣值穩(wěn)定不變假設(shè)。幣值穩(wěn)定不變假設(shè)在持續(xù)的通貨膨脹面前顯得是那么的“蒼白”。但是，除了個別國家的個別時期外，通貨膨脹還是可以限制在一個認(rèn)可的范圍之內(nèi)的。當(dāng)然，此處并非為幣值穩(wěn)定不變辯解，而是認(rèn)為在現(xiàn)有會計環(huán)境下，該假設(shè)要比持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)受到的沖擊要小。
盡管有人設(shè)想了各種的會計模式，企圖對貨幣計量假設(shè)提出質(zhì)疑，但是只要復(fù)式簿記系統(tǒng)存在，貨幣計量假設(shè)便必不可缺，因?yàn)闆]有任何計量單位能夠取代貨幣這種統(tǒng)一的計量尺度來完成復(fù)式簿記那內(nèi)在的平衡機(jī)制，至少目前是如此。那么，有人要問：“目前多數(shù)軟資產(chǎn)如智力資本、人力資源等為什么不能在財務(wù)報表中確認(rèn)？”出現(xiàn)這種情況固然有目前尚無法完美地用貨幣對之進(jìn)行計量的原因，但是恐怕最大的難處還在于無法選取合適的計量屬性對之進(jìn)行計量。后者比前者更嚴(yán)峻、更是會計界多年?duì)幷摰慕裹c(diǎn)之所在。
第四，盡管有的會計學(xué)家認(rèn)為不久的將來，會計主體將是以產(chǎn)品為中心的網(wǎng)絡(luò)即“虛擬企業(yè)”，而不再是傳統(tǒng)意義上的法律實(shí)體，但是不可否認(rèn)的是，這些改變的只是會計主體的形式，會計主體的內(nèi)涵并未因此而不存在，相反會計主體的內(nèi)容將更加豐富，即受到?jīng)_擊的只是會計主體的形式而已。
歷史考察和邏輯分析的結(jié)果不謀而合。那就是，按照逆向思維分析的結(jié)果是從上述情況可以看出，各項(xiàng)會計基本假設(shè)目前受到?jīng)_擊的程度由高到低的順序是“持續(xù)經(jīng)營-會計分期-幣值穩(wěn)定和貨幣計量-會計主體”，那么按照所述的逆向思維邏輯推理思路，反過來會計基本假設(shè)的概念層次順序是“會計主體-貨幣計量（幣值穩(wěn)定）-會計分期-持續(xù)經(jīng)營”。
三、會計基本假設(shè)：繼承和發(fā)展
如果聯(lián)系會計環(huán)境的變遷進(jìn)行仔細(xì)的分析，不難發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生于或者歸納于幾十年以前的、目前得到公認(rèn)的四項(xiàng)會計基本假設(shè)即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量都不同程度地經(jīng)受著巨大的沖擊。會計基本假設(shè)本來就是在對會計環(huán)境進(jìn)行概括與總結(jié)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的人為假定，那么在會計環(huán)境變遷的沖擊面前，有必要也必須對會計基本假設(shè)的內(nèi)涵進(jìn)行重新分析與界定，并嘗試根據(jù)會計環(huán)境的新特點(diǎn)提出新的會計基本假設(shè)。
（一）關(guān)于會計主體假設(shè)
會計主體的空間范圍正在發(fā)生急劇的變化——在信息革命面前，會計主體的空間范圍正變得越來越難以界定。在未來的一段時間內(nèi)，企業(yè)的供應(yīng)商、雇員和顧客將以“交易為紐帶”進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動，這些交易網(wǎng)絡(luò)將圍繞存在著密切聯(lián)系的企業(yè)群體或“虛擬企業(yè)”的會計信息，這些企業(yè)群體的經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)模、迅捷性和復(fù)雜性也許是目前的企業(yè)、甚至是企業(yè)集團(tuán)所不能比擬的。如果企業(yè)的空間范圍界定如此具備彈性，那么未來的非傳統(tǒng)性企業(yè)——“虛擬企業(yè)”，將會是一些企業(yè)網(wǎng)絡(luò)，甚至是成千上萬的個人聯(lián)合在一起形成的網(wǎng)絡(luò)，當(dāng)然這些個人都要是一些極具潛力的“人力資源”或“智力資本”，他們構(gòu)成了虛擬企業(yè)的主要的資產(chǎn)。因此，需要拋棄傳統(tǒng)的將企業(yè)實(shí)體或有形的企業(yè)當(dāng)作會計主體的思路，應(yīng)該對會計主體的內(nèi)涵與外延重新進(jìn)行認(rèn)識。
（二）關(guān)于持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)
會計理論中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的定義采取了“非反例即為真”的思路，即“除非有明顯的反證證明一個企業(yè)或者會計主體在可以預(yù)見的日期將進(jìn)行清算，否則都認(rèn)為企業(yè)將持續(xù)地經(jīng)營下去”。而會計分期假設(shè)是在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)上，將企業(yè)連續(xù)的經(jīng)營活動人為的劃分為若干個間隔期，以便定期提供一個企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動的有關(guān)信息，通過向委托者報告受托資源的保值和增值情況來解除管理當(dāng)局的受托責(zé)任，并向目前的或潛在的會計信息使用者提供對決策有用的信息。持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)的定義決定了它是會計基本假設(shè)中主觀性和人為性較強(qiáng)的兩項(xiàng)假設(shè)。
根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的規(guī)律，任何企業(yè)都不可能做到真正意義上的持續(xù)經(jīng)營，企業(yè)在會計分期假設(shè)下的期末財務(wù)狀況和經(jīng)營成果只具有暫時性和近似性（由于權(quán)責(zé)發(fā)生制允許會計人員的主觀判斷），真正客觀的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果只有等到企業(yè)經(jīng)營期限終止以后才可能得到。因此建議將暫時性假設(shè)作為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的一個子假設(shè)明確地提出。因?yàn)?，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)固然必須，但是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就仿佛是一把“雙刃劍”：一方面，只有假設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則才能獲得其存在的合理性和必要性；另一方面，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)以及會計分期假設(shè)下最終得到的財務(wù)報告不可避免地含有人為估計和判斷的成分在內(nèi)，由此得到的反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動情況的會計信息只是對企業(yè)整個經(jīng)營過程某個橫截面的綜合與分析，因此不可避免地具備了“暫時性”的特點(diǎn)——持續(xù)經(jīng)營總是相對的。了解到這一點(diǎn)，會計信息的使用者就會認(rèn)識到，目前會計期間或幾個會計期間企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果只能是一種暫時的結(jié)果（最終的結(jié)果要到企業(yè)經(jīng)營徹底結(jié)束以后才能客觀得到），因此在進(jìn)行相關(guān)的決策時，就會注意到會計信息所反映的和客觀事實(shí)不可能完全一致的特點(diǎn)，并適當(dāng)?shù)刈龀龇治稣{(diào)整是必要的。
至于會計分期假設(shè)，目前受到網(wǎng)絡(luò)化和實(shí)時報告系統(tǒng)的沖擊，雖仍有存在的必要性，但是其內(nèi)容必須相應(yīng)地得到修訂。修訂后的會計分期假設(shè)的間隔期將大大縮小，將會出現(xiàn)按照季度、月度甚至旬為時間單位編制財務(wù)報告。中期財務(wù)報告的作用將日益突出。另外，考慮到年報的滯后性，建議編制簡化年度報告，使會計信息使用者盡快地了解到企業(yè)本會計期間的重要的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并對會計信息使用者瀏覽最終的年度財務(wù)報表提供一種導(dǎo)讀的作用。
（三）關(guān)于貨幣計量假設(shè)和幣值穩(wěn)定不變子假設(shè)
由于企業(yè)最終生成的財務(wù)報表上體現(xiàn)的數(shù)字具有概括性的特征，而貨幣則是唯一的、統(tǒng)一的計量尺度，所以貨幣計量假設(shè)必須存在。但是，貨幣計量假設(shè)的子假設(shè)幣值穩(wěn)定不變假設(shè)則成為財務(wù)會計和會計計量乃至財務(wù)報表改革的一個巨大的障礙。幣值穩(wěn)定不變假設(shè)是歷史成本計量的堅實(shí)根基，而與公允價值則是不相稱的。公允價值會計計量屬性要想得到更廣泛的運(yùn)用，至少在未來與歷史成本并駕齊驅(qū)，幣值穩(wěn)定不變假設(shè)必須排除在會計基本假設(shè)之外，但可以降格為會計假定，僅僅適用于利用歷史成本計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況。
（四）關(guān)于增設(shè)會計計量屬性會計基本假設(shè)的觀點(diǎn)
如果將會計看作是一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，那么會計計量貫穿于整個會計信息系統(tǒng)之中，會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心職能，會計本身就是一個計量過程。會計確認(rèn)有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基本假定（國際會計準(zhǔn)則第1號），那么鑒于會計計量的重要性和會計計量屬性對會計計量的重要性，會計基本假設(shè)中應(yīng)當(dāng)為會計計量屬性留有一席之地。在對幣值穩(wěn)定不變假設(shè)做出修正之后，建議引進(jìn)“交換價格（市場價格）”假設(shè)，為解決會計計量屬性抉擇的難題提供一定的思路。其實(shí)，在進(jìn)行交易的臨界點(diǎn)上，歷史成本與現(xiàn)行成本取得了一致——都是交換價格，而一旦交易完成，這個交易價格就轉(zhuǎn)化為歷史成本，日后的交換價格就演化為其他會計計量屬性。那么，在市場價格的會計基本假設(shè)下，可以推斷出各種會計計量屬性的適用范圍：歷史成本適用于核算初始的交易價格，它具有可驗(yàn)證性與客觀性，有助于保持會計信息系統(tǒng)的相對精確性，避免像其他學(xué)科計量結(jié)果一樣的模糊性。公允價值適用于如簽訂了不可更改的合約，需要在未來履約的項(xiàng)目、單獨(dú)貢獻(xiàn)現(xiàn)金流量的項(xiàng)目如衍生金融工具等的計量。
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