摘要：人力資源是一種特殊的資本性資源，其本身的主觀能動(dòng)性及其發(fā)揮出來(lái)的作用是任何資源都無(wú)法替代的。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)連續(xù)多年的高速發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步對(duì)人力資源提出了新的要求，知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化也為人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展帶來(lái)了新的內(nèi)涵。文章基于人力資源會(huì)計(jì)的理論，闡述了其發(fā)展過(guò)程及現(xiàn)狀，并簡(jiǎn)要分析了其發(fā)展滯后的原因，論述了我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)建立的重要性和必要性，以期對(duì)后續(xù)人力資源會(huì)計(jì)制度的建立提供一定的借鑒。
關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；重要性；必要性；建立及完善
21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，知識(shí)將成為生產(chǎn)的核心要素，然而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，掌握知識(shí)的最終是企業(yè)中的人，將知識(shí)轉(zhuǎn)換成最終生產(chǎn)力的也是企業(yè)中的人，人才是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最活躍的因素。作為知識(shí)及技術(shù)表現(xiàn)形式的人力資源不僅成為推動(dòng)企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，而且也是推動(dòng)整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素。目前，隨著我國(guó)社會(huì)主義建設(shè)的全面飛速發(fā)展，有效地利用人力資源，以適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，具有十分重要的意義，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人力資源在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用就越大，人才成為經(jīng)濟(jì)資源中最重要的因素，是企業(yè)財(cái)富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運(yùn)用會(huì)計(jì)的方法加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對(duì)企業(yè)信息的需求成為時(shí)代發(fā)展的迫切要求和必然趨勢(shì)。
一、我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的歷史和現(xiàn)狀
人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域，是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的專門的會(huì)計(jì)知識(shí)體系。我國(guó)很早在工商行業(yè)就非常重視人的因素，事實(shí)上我國(guó)的人力資源會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用從明朝就開始了。當(dāng)時(shí)的晉商普遍采用“人身股”制度。這種制度從明清晉商的鼎盛時(shí)期直到民國(guó)初年晉商衰落，前后歷時(shí)四五百年。在“人身股”制度下，雇工（從掌柜到伙計(jì)）憑借“人身股”與東家（股東）的資本股一起參與分紅。這種“人身股”實(shí)際上就是現(xiàn)代企業(yè)制度中的“勞動(dòng)力入股”。晉商以“人身股”為基礎(chǔ)，建立起了一套包括人力資源會(huì)計(jì)在內(nèi)的近代的人力資源的核算制度，在當(dāng)時(shí)有力地促進(jìn)了晉商的發(fā)展。這種制度對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段發(fā)展人力資源會(huì)計(jì)甚至是進(jìn)行人力資源管理的改革都有重要的借鑒與啟示意義。然而在實(shí)際操作中一直以來(lái)會(huì)計(jì)只針對(duì)實(shí)物資本，而從未承認(rèn)人力資源也是資本。因而在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表中也只記錄和反映會(huì)計(jì)主體的實(shí)物資本，而對(duì)人力資本不作記錄和反映。目前，我國(guó)除了極少數(shù)企業(yè)在試驗(yàn)應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)外（具體的成效還沒有準(zhǔn)確的資料），其他大多數(shù)企業(yè)還沒有這方面的意向。胡錦濤總書記在黨的十七大報(bào)告中提出，我國(guó)要“建設(shè)人力資源強(qiáng)國(guó)”。人力資源是21世紀(jì)的戰(zhàn)略資源。雖然我國(guó)的自然資源，如耕地、森林、煤礦、石油等人均占有量均低于世界平均水平，但是人力資源卻十分豐富。作為世界上人口最多的國(guó)家，目前有13億人，人力資源總數(shù)為7.1億左右，約占世界人力資源總數(shù)的30％以上。盡管我國(guó)有著巨大的人力資源的數(shù)量，但是總體素質(zhì)卻比較低。有資料顯示：我國(guó)企業(yè)中工程技術(shù)人員僅占職工總數(shù)的46％，技術(shù)工人隊(duì)伍中初中以下文化程度的占67％，初中、技校程度的占30.4％，大專以上文化的占2.6％，顯然有著巨大的開發(fā)潛力。我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中人、財(cái)、物三大資源的特定格局，決定了只能根據(jù)我國(guó)人力資源數(shù)量豐富，開發(fā)潛力巨大的特點(diǎn)，走大力強(qiáng)化人力資源開發(fā)的路子，使巨大的人口負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢(shì)，變?nèi)丝趬毫槿丝趧?dòng)力，化包袱為財(cái)富，這才是我國(guó)資源開發(fā)戰(zhàn)略中最為明智的選擇。
二、當(dāng)前我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展滯后的原因
第一，理論研究上未解決好與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的關(guān)系。首先表現(xiàn)在理論研究未能完全突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的束縛。我國(guó)目前關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的研究更多的還停留在對(duì)原有會(huì)計(jì)核算程序的改革，分立新的科目等，并沒有從國(guó)情出發(fā)，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)體制、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和人力資源的實(shí)際情況提出一個(gè)相對(duì)完善的理論體系。其次是未能與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合。會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的基本前提，由于人力資源的確認(rèn)與計(jì)量不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)，而又具備了一些不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的前提假設(shè)，因此如不能綜合考慮企業(yè)的客觀因素和假定條件，則人力資源會(huì)計(jì)的核算目的和核算方法就會(huì)有較大的出入，沒有辦法很好地融入現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。
第二，未能明確界定勞動(dòng)者權(quán)益。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度中只有物化資產(chǎn)，沒有人力資產(chǎn)，而作為人力資源載體的人的則完全被忽視了，顯然這樣對(duì)企業(yè)及勞動(dòng)者的權(quán)益都沒有得到體現(xiàn)。我國(guó)現(xiàn)階段的人力資源會(huì)計(jì)認(rèn)同將人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，但沒能進(jìn)一步明晰這項(xiàng)資產(chǎn)的歸屬，勞動(dòng)者就失去了參與分配剩余價(jià)值的資格。顯而易見，勞動(dòng)者權(quán)益的確定是人力資源會(huì)計(jì)的核心和本質(zhì)所在，必須從法律上確認(rèn)勞動(dòng)者權(quán)益并加以保護(hù)。從而使企業(yè)建立合理的人力資本參與剩余收益分配的模式，明確凈利潤(rùn)對(duì)人力資本分配的方式及比例。
第三，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度、人事制度不完善。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度、人事制度的不完善制約了人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提比例過(guò)低（僅占工資總額的1.5％），遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)的實(shí)際需要，并且培訓(xùn)費(fèi)用不能作為人力資源投資成本資本化，而是直接計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益，這就影響了企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益，打擊了企業(yè)大力開發(fā)人力資源的積極性。企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力無(wú)形之中將受到嚴(yán)重影響，宏觀上對(duì)我國(guó)全面提高勞動(dòng)力的素質(zhì)也形成了巨大阻力。
三、我國(guó)建立人力資源會(huì)計(jì)的重要性和必要性
第一，滿足國(guó)家宏觀調(diào)控的需要。我國(guó)人力資源豐富，但分布不平衡，地區(qū)差異較大。通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，國(guó)家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護(hù)現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進(jìn)人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導(dǎo)人力資源合理流動(dòng)，在宏觀上優(yōu)化人力資源的配置。合理的配置能夠使人力資本發(fā)揮最大的效用，體現(xiàn)最大的價(jià)值，使企業(yè)的人力資本價(jià)值相對(duì)增值。從經(jīng)濟(jì)意義上講，資本的流動(dòng)是優(yōu)化資源配置的主要渠道，資本流動(dòng)主要依賴市場(chǎng)機(jī)制來(lái)完成，人力資本也不例外。要進(jìn)行人力資本的合理配置，必須使人力資本在市場(chǎng)機(jī)制的作用下流動(dòng)起來(lái)，使企業(yè)永遠(yuǎn)保持高效的人力資本。人力資源會(huì)計(jì)作為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告人力資源成本和價(jià)值的唯一手段，通過(guò)對(duì)人才合理評(píng)估，有助于解決我國(guó)人力資源管理中存在的人才流動(dòng)性差的問(wèn)題。
第二，滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)走向國(guó)際化的需要。全球經(jīng)濟(jì)一體化加速了我國(guó)經(jīng)濟(jì)走向國(guó)際化的進(jìn)程，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益國(guó)際化，對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)的國(guó)際化提出了要求，要求提供具有可比性的會(huì)計(jì)信息，以減少外部使用者的風(fēng)險(xiǎn)。這就迫使我們必須重視人力資源的價(jià)值，推行人力資源會(huì)計(jì)，正確計(jì)量人力資源的成本和價(jià)值，考核其經(jīng)濟(jì)效益，爭(zhēng)取合理的人力資源補(bǔ)償和價(jià)值實(shí)現(xiàn)，在對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中維護(hù)我國(guó)的正當(dāng)權(quán)益。同時(shí)優(yōu)化投資環(huán)境，吸引境外資金的投入和特殊人才的輸入。
第三，滿足現(xiàn)階段我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要。伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也在不斷調(diào)整，第三產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的局面。因此，第三產(chǎn)業(yè)從業(yè)人數(shù)增加很快，將成為新增人力最多的行業(yè)。第三產(chǎn)業(yè)多是人才、知識(shí)密集型的服務(wù)業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、教育部門等，這些產(chǎn)業(yè)是以人力為主要資產(chǎn)的行業(yè)，人力資源成為第三產(chǎn)業(yè)的決定性資源。在第三產(chǎn)業(yè)中人才的招聘、選拔、開發(fā)和使用都顯得十分重要，不僅企業(yè)內(nèi)部十分重視人才資源信息，企業(yè)外部的投資者或客戶也十分關(guān)心其人力資源狀況。他們需要了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、人才構(gòu)成、技術(shù)水平、現(xiàn)有人力資源活力及潛力、信譽(yù)程度，以便確定其決策。這些有關(guān)企業(yè)人力資源情況的數(shù)據(jù)只有通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)提供。
第四，滿足財(cái)務(wù)信息使用者的需求?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表并不向投資人和債權(quán)人提供企業(yè)人力資源的變化情況，以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。在損益表中，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源的投資成本列為本期費(fèi)用，而未予以資本化列為資產(chǎn)，未在預(yù)期使用年限內(nèi)按期攤銷，從而歪曲和低估了本期收益；在資產(chǎn)負(fù)債表中，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn)，從而歪曲和低估了企業(yè)實(shí)際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額，以及企業(yè)的未來(lái)盈利能力。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源的投資收益將會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)物質(zhì)資源和財(cái)務(wù)資源。投資者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)員工素質(zhì)、構(gòu)成，特別是企業(yè)的技術(shù)隊(duì)伍和管理隊(duì)伍，知識(shí)創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新能力等人力資源方面的信息。有了人力資源會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息，能夠更真切地分析人力資源、物質(zhì)資源、財(cái)務(wù)資源三大資源的投資比例和投資效果。為投資者和債權(quán)人提供正確的決策依據(jù)。
第五，滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，使得人力資源的因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的影響越來(lái)越大，投資者對(duì)人力資源信息的需求也越來(lái)越大，這是人力資源會(huì)計(jì)得以存在與發(fā)展的最根本的動(dòng)因。
第六，為政府主管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾提供反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任情況的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)細(xì)胞，政府主管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾不僅要求企業(yè)披露其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還要求企業(yè)披露其履行社會(huì)責(zé)任的狀況。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象，以爭(zhēng)取社會(huì)公眾和企業(yè)職工對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有力支持，企業(yè)也必須履行一定的社會(huì)責(zé)任。企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一個(gè)重要內(nèi)容是對(duì)人力資源安排方面的貢獻(xiàn)，同時(shí)向有關(guān)政府主管部門提供勞動(dòng)就業(yè)方面的信息。通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表，政府主管部門可以了解企業(yè)對(duì)人力資源安排方面的貢獻(xiàn)以及企業(yè)人力資源的開發(fā)、利用、維護(hù)情況，并將其作為對(duì)企業(yè)考核的一個(gè)重要指標(biāo)，從而采取積極有效的宏觀管理措施。
第七，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的必然要求。事實(shí)上，單從會(huì)計(jì)核算原則來(lái)考慮，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代即將到來(lái)，人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。另一方面，將人力資源投資支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報(bào)告不實(shí)，導(dǎo)致決策失誤。同時(shí)，當(dāng)企業(yè)大量裁員時(shí)，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動(dòng)的損失計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)并不能反映這種損失，不利于經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行正確決策。所以從遵循會(huì)計(jì)原則的角度而言，全面實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)也很有必要。
四、推動(dòng)我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)建立的相關(guān)建議
第一，完善政策提供法制化的保證。建議可以出臺(tái)相關(guān)政策，建立專門從事人力資源會(huì)計(jì)管理的部門，這樣可以簡(jiǎn)化操作，提高效率，也便于政府出臺(tái)人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)政策，同時(shí)，完善現(xiàn)有的勞動(dòng)、社會(huì)保障等法律法規(guī)，在法律的層面對(duì)企業(yè)合法擁有所需人力資源以及勞動(dòng)者依法享有的權(quán)益加以確立。這樣才能保障企業(yè)和勞動(dòng)者雙方的利益，有利于人力資源的全社會(huì)合理配置。
第二，加強(qiáng)對(duì)人力資源的計(jì)量。人力資源會(huì)計(jì)以人力作為核算對(duì)象，因其具有無(wú)形資產(chǎn)的特征，故很難用貨幣精確計(jì)量，同時(shí)人力資源的價(jià)值也易受到各種主客觀因的素影響。應(yīng)適時(shí)建立國(guó)家級(jí)的人力資源計(jì)量機(jī)制，在人力貨幣計(jì)量的同時(shí)也可以運(yùn)用一些非貨幣模糊方法，更全面地反映我國(guó)的人力資源情況，為長(zhǎng)遠(yuǎn)的人力資源開發(fā)、儲(chǔ)備服務(wù)。
第三，改革現(xiàn)行財(cái)會(huì)制度，逐步完備人力資源信息的報(bào)告制度?？紤]到人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)尚未形成一套完善的理論體系和嚴(yán)密而科學(xué)的處理方法，計(jì)量過(guò)于復(fù)雜等因素，我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)將人力資源會(huì)計(jì)信息先在內(nèi)部報(bào)告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)告中，為外部信息使用者提供更多相關(guān)的信息。同時(shí)，政府還可以運(yùn)用稅收等手段鼓勵(lì)企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁。
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