摘要：作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的果樹具有生物轉化能力，但是處于不同階段的生物轉化能力又有不同。應根據(jù)果樹不同階段的特點對后續(xù)支出采用不同的處理方法；同時，果樹具有固定資產(chǎn)的特征，應根據(jù)其生命周期的特點，從初結果期開始計提折舊，實行初結果期支出資本化與折舊并行的核算方法。
關鍵詞：果樹；生長期；初結果期；成熟期；后續(xù)支出；折舊。
《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》已于2006年2月頒布并于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行，并逐步在全國推廣。對于我國數(shù)量眾多的中小農(nóng)業(yè)種植企業(yè)應如何根據(jù)會計準則的要求進行生物資產(chǎn)的計量與核算呢？本文以會計準則為導向，結合我國農(nóng)業(yè)種植企業(yè)果樹種植的實際情況，探討果樹這一生產(chǎn)性生物資產(chǎn)價值的計量與會計處理方法。
一、果樹的特征
果樹作為農(nóng)業(yè)種植企業(yè)為將來收獲為水果類農(nóng)產(chǎn)品而持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。主要具有兩大特征：
第一，果樹是一種生物資產(chǎn)，具有生物資產(chǎn)所特有的生物轉化能力。但是處于生命周期不同階段的果樹具有不同的生物轉化能力。在果樹整個生命周期中要經(jīng)歷生長、初結果、成熟、衰退等階段。處于生長期果樹吸收養(yǎng)分以滿足自身生長，價值增加的需要；處于初結果期果樹吸收養(yǎng)分一部分為滿足自身生長、價值增加的需要，另一部分轉化為果實；處于成熟期和衰退期果樹不再生長，自身價值趨于穩(wěn)定，所吸收養(yǎng)分主要轉化為果實。
第二，果樹是一種生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復使用，從而不斷產(chǎn)出水果。產(chǎn)出水果之后，果樹仍然保留。因此，在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，應按規(guī)定的方法計提折舊、并在資產(chǎn)負債表中作為固定資產(chǎn)列報。
二、果樹的初始計量和會計處理
《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第六條規(guī)定，“生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量”，但生物資產(chǎn)取得方式的不同，其成本確定和會計處理也有所不同。
（一）外購果樹的初始計量和會計處理
《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第七條規(guī)定，“外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出?！?br />
企業(yè)購入處于生長期或初結果期果樹，需要進一步培育才能生長成熟，不能直接計入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，應按計入果樹成本的金額，借記“生物性在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)購入處于成熟期或衰退期果樹，應按計入果樹成本的金額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（二）自行營造果樹的初始計量和會計處理
《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第九條第一款規(guī)定，“自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出?！逼髽I(yè)自行營造果樹按計入果樹成本的金額，借記“生物性在建工程”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
三、果樹后續(xù)支出的會計處理
（一）果樹生長期后續(xù)支出的會計處理
處于生長期果樹快速生長，吸收養(yǎng)分全部用以滿足自身生長，價值增加的需要。因此，在此階段的后續(xù)支出應資本化計人生物資產(chǎn)成本，記入“生物性在建工程”科目。
（二）果樹初結果期后續(xù)支出的會計處理
按《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第九條第一款規(guī)定及《企業(yè)會計準則講解》要求，處于初結果期的后續(xù)支出應全部資本化計入生物資產(chǎn)的成本。這樣處理有不妥之處：處于初結果期果樹繼續(xù)生長，其價值不斷增加，同時果樹開始結果，吸收養(yǎng)分一部分為滿足自身生長、價值增值的需要，另一部分轉化為果實。若全部資本化，將使收入與成本無法配比。因此，在此階段的后續(xù)支出應資本化與費用化并舉，能夠分清應予以資本化和費用化后續(xù)支出的應分別核算，分別記入“生物性在建工程”科目和“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。無法分清的按上述規(guī)定處理，全部記入“生物性在建工程”科目。在果樹進入成熟期時將“生物性在建工程”科目匯集的果樹成本轉入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。
（三）果樹成熟期、衰退期后續(xù)支出的會計處理
處于成熟期果樹基本上不再生長，自身價值趨于穩(wěn)定，達到豐產(chǎn)穩(wěn)產(chǎn)時期，所吸收養(yǎng)分主要轉化為果實。處于衰退期果樹不但不再生長，而且價值逐漸減少，所吸收養(yǎng)分也主要轉化為果實。因此，在此階段的后續(xù)支出應停止資本化，全部費用化計入當期損益，記入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。
四、果樹折舊的計提和會計處理
《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，“企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益?！?br />
《企業(yè)會計準則講解》中，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩大類，對成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊。也就是說將達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)解釋為已成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。按這一規(guī)定果樹應從成熟期開始計提折舊，但這樣處理存在以下問題：
第一，果樹從初結果期開始已具產(chǎn)能，若不提折舊，使產(chǎn)能與折舊無法匹配。
第二，果樹從初結果期已開始出產(chǎn)水果農(nóng)產(chǎn)品，若不提折舊，使企業(yè)的收入與成本費用不能相互配比，不能準確核算各期損益。
對于果樹這種生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應根據(jù)其生命周期的特點，從初結果期開始計提折舊，實行初結果期支出資本化與折舊并行，在果樹進入成熟期后停止資本化的核算方法。
（一）果樹初結果期折舊的計提和會計處理
處于初結果期果樹自身價值仍然不斷地增加，要求每年重新核定果樹的賬面價值和折舊年限，按選定的折舊方法進行計提折舊：
本年應提折舊額＝（年初果樹賬面價值＋本年資本化費用）×折舊率
計提初結果期果樹折舊，應設置“生物性在建工程累計折舊”科目進行核算，按本年應計折舊額借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，貸記“生物性在建工程累計折舊”科目。待果樹進入成熟期，再將其余額轉入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。
（二）果樹成熟期和衰退期折舊計提和會計處理
果樹進入成熟期，其價值趨于穩(wěn)定，應重新計算確定果樹賬面價值和預計使用年限及凈殘值并按選定的方法計提果樹折舊，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。
五、果樹減值損失的確認和會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第二十一條規(guī)定，企業(yè)應于每年末對遭受自然災害、病蟲害、市場需求變化影響的果樹進行檢查，確定其可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應按差額計提減值準備，計入當欺損益。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目。計提減值準備后，應重新確定果樹賬面價值和預計使用年限，以便計提折舊。
六、果樹價值計量與會計處理應用舉例
案例1：甲農(nóng)業(yè)種殖企業(yè)2005年初自行營造200畝荔枝樹。當年發(fā)生種苗費200000元，平整土地所需機械作業(yè)費5000元，當年肥料100000元，農(nóng)藥10000元，人工費50000元，支付的其他費用共計5000元。
借：生產(chǎn)性在建工程——荔枝林
370000
貸：原材料——種苗200000
——化肥100000
——農(nóng)藥10000
應付職工薪酬 50000
累計折舊5000
銀行存款5000
案例2：2006年及2007年，荔枝樹處于生長期，每年發(fā)生化肥費用50000元，農(nóng)藥5000元，人工費10000元，其他管護費5000元。2006年及2007年應作如下記錄：
借：生產(chǎn)性在建工程——荔枝林
700000
貸：原材料——化肥 50000
——農(nóng)藥5000
應付職工薪酬10000
銀行存款5000
案例3：2008年，荔枝樹進入初結果期，該荔枝樹初結果期為2年。每年發(fā)生化肥費用80000元，農(nóng)藥10000元，人工費15000元，其他管護費5000元。其中專門用于荔枝促果、保果、采摘等的化肥費用30000元，農(nóng)藥4000元，人工費6000元。該荔枝樹從掛果時起，預期經(jīng)濟壽命15年，無殘值。
2008年及2009年后續(xù)支出資本化與費用化并舉，其中專門用于荔枝促果、保果、采摘等支出40000元（30000＋4000+6000）予以費用化計入當期損益，其余70000元（80000＋10000＋15000＋5000－40000）予以資本化計入荔枝樹成本。2006年及2007年發(fā)生后續(xù)支出作如下記錄：
借：生物性在建工程——荔枝林
700000
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本
40000
貸：原材料——化肥80000
——農(nóng)藥10000
應付職工薪酬 15000
銀行存款 5000
2008年果樹進入初結果期，開始計提折舊（采用年限平均法）。應提折舊荔枝林賬面原價為580000元（370000＋70000×2＋70000），應提折舊額為38666.67元（580000/15）。
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 38666.670
貸：生物性在建工程累計折舊
38666.67
2009年應提折舊的荔枝林賬面價值為611333.33元（580000－38666.67＋70000），應提折舊43666.67元（611333.33/14）。
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 43666.670
貸：生物性在建工程累計折舊
43666.67
案例4：2010年，該荔枝林進入成熟期后，將“生物性在建工程”科目匯集的該荔枝林成本650000元（370000＋70000×4）轉入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，同時結轉已提的折舊額82333.34元（38666.64＋43666.67）。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——荔枝林
6500000
貨：生物性在建工程——荔枝林
650000
借：生物性在建工程累計折舊
82333.34
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
82333.34
從2010年起，每年發(fā)生化肥費用50000元，農(nóng)藥8000元，人工費20000元，其他管護費2000元。該荔枝林進入成熟期后，該荔枝林價值不再增加，應停止資本化，所發(fā)生的后續(xù)支出全部計入當期損益。應作如下會計記錄：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 80000
貸：原材料——化肥 50000
——農(nóng)藥 8000
應付職工薪酬 20000
銀行存款 2000
該荔枝林進入成熟期后，每年按2010年初賬面價值567666.66元（650000－82333.34）和剩余折舊個限13年計提折舊43666.67元（567666.66/13）。作如下會計記錄：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 43666.67
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
43666.67
參考文獻：
1、財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社,2006.
2、財政部.企業(yè)會計準則——應用指南[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
3、財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[M].人民出版社,2008.
