摘要：新會計準(zhǔn)則實(shí)施后，允許企業(yè)對于研發(fā)費(fèi)用的處理采取部分資本化，實(shí)現(xiàn)了國際會計準(zhǔn)則在研發(fā)費(fèi)用處理方法上的趨同。文章回顧了我國研發(fā)費(fèi)用處理變遷和現(xiàn)行會計制度下如何進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用會計處理和披露，并對存在的難點(diǎn)問題進(jìn)行了分析。
關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用資本化；會計處理；披露
一、研發(fā)費(fèi)用處理的類型
目前，越來越多的企業(yè)重視新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)，企業(yè)對于研發(fā)的投入逐年在提高。研發(fā)投入是保證企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的資金來源，也是提高企業(yè)綜合實(shí)力的重要保障。顧名思義，研究和開發(fā)費(fèi)用即研究與開發(fā)某項(xiàng)目所支付的費(fèi)用，一般是指用于研發(fā)活動的設(shè)備設(shè)施費(fèi)、材料費(fèi)、人工費(fèi)、合同服務(wù)費(fèi)、外購無形資產(chǎn)費(fèi)以及有關(guān)間接費(fèi)用等。目前國際上有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的會計處理方法主要有三種，分別是全部費(fèi)用化、全部資本化和部分資本化。不同會計處理方法，將直接影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。全部費(fèi)用化處理，即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時全部確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。這種處理方法符合謹(jǐn)慎性原則，核算比較簡單，但是費(fèi)用化會引起當(dāng)期利潤減少，企業(yè)管理者為了追求短期利潤最大化，就可能減少研發(fā)投入，不利于企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。實(shí)行全部資本化處理，研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時全部予以資本化，作為長期資產(chǎn)分期攤銷，計入相關(guān)成本。這種方法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但不符合謹(jǐn)慎性原則，并且可能導(dǎo)致企業(yè)高估資產(chǎn)和收益。研發(fā)費(fèi)用實(shí)行部分資本化，這種做法的特點(diǎn)是將符合某些特定“條件”的研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化，其他研發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。國際會計準(zhǔn)則委員會對研發(fā)費(fèi)用的會計處理也采用此法。此種方法避免了全部費(fèi)用化和全部資本化的缺點(diǎn)，但是在確定是否資本化時的界限不好把握，容易給管理者操縱利潤的機(jī)會。
二、我國企業(yè)研發(fā)費(fèi)用處理的變遷
對研發(fā)費(fèi)用的會計處理問題是國內(nèi)外會計準(zhǔn)則爭論的焦點(diǎn)問題。我國原準(zhǔn)則規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。顯然我國對研發(fā)費(fèi)用是采用全部費(fèi)用化的會計處理方法，對于企業(yè)日常發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用通常計入“管理費(fèi)用”。然而，該準(zhǔn)則實(shí)施以來，不斷受到人們的批評。全部費(fèi)用化處理除了減少當(dāng)期利潤外，還可能被企業(yè)用來平滑利潤。我國財政部于2006年2月頒布了新會計準(zhǔn)則，其中第6號準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中對研發(fā)費(fèi)用處理做出了明確規(guī)定，主要是借鑒國際會計準(zhǔn)則的處理方法，對研發(fā)費(fèi)用處理實(shí)行有條件資本化。新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的開發(fā)分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查；開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化處理，因?yàn)樵陧?xiàng)目的研究階段，企業(yè)不能證明存在將產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)；而開發(fā)階段的支出，如果滿足一定的條件，可進(jìn)行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。對于開發(fā)階段的支出，在同時滿足以下五項(xiàng)條件，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)：一是從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)，財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。對于無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)當(dāng)將其全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。新會計準(zhǔn)則實(shí)施后，對于研發(fā)費(fèi)用采用有條件資本化。并要求企業(yè)設(shè)置“研發(fā)支出”賬戶用來反映研發(fā)費(fèi)用，在“研發(fā)支出”下分別設(shè)置“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”明細(xì)科目，用以反映費(fèi)用化和資本化的研發(fā)費(fèi)用。這種處理方法和國際會計準(zhǔn)則規(guī)定一致。
三、研發(fā)費(fèi)用部分資本化會計處理和披露
按準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合條件的支出計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。如果是自行開發(fā)無形資產(chǎn)，發(fā)生的研發(fā)支出，未滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目，滿足條件的，借記“研發(fā)支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。研發(fā)開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出-資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”科目。新會計準(zhǔn)則，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“開發(fā)支出”項(xiàng)目，用來反映企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)過程中能夠資本化形成無形資產(chǎn)成本的支出部分。根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。在資產(chǎn)負(fù)債表的“管理費(fèi)用”下應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一行“研究與開發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，用來披露企業(yè)本期發(fā)生的“研究開發(fā)費(fèi)用”總額。
四、實(shí)施研發(fā)費(fèi)用部分資本化處理的意義
第一，這是符合我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的要求。會計準(zhǔn)則國際趨同是一個國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇。自2005年以來我國建成了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)有效實(shí)施。
第二，內(nèi)地采用研發(fā)費(fèi)用資本化處理后，對于一些同時發(fā)行H股的上市公司來說，需要按照香港會計準(zhǔn)則編制和中國公認(rèn)會計準(zhǔn)則來編制財務(wù)報表，這樣可以減少報表之間的差異。
第三，從會計信息質(zhì)量的可靠性要求來看，實(shí)施研發(fā)費(fèi)用部分資本化更加可靠?？煽啃砸笃髽I(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息。企業(yè)在自創(chuàng)資產(chǎn)時，前期發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用往往數(shù)額較大，后期發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等數(shù)額相對較小。如果按照原準(zhǔn)則要求將數(shù)額較大的研發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益，而數(shù)額較小的注冊費(fèi)等計入成本，這樣會少計無形資產(chǎn)成本，企業(yè)的投入和產(chǎn)出在會計報表上無法得到正確的反映。新準(zhǔn)則規(guī)定符合條件的研發(fā)費(fèi)用予以資本化，這樣報表中的資產(chǎn)、費(fèi)用和利潤等數(shù)據(jù)才更具有可靠性。
第四，研發(fā)費(fèi)用部分資本化可以避免企業(yè)管理當(dāng)局的短視行為。企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)開發(fā)可能要經(jīng)過數(shù)年的時間，開發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上看屬于資本性支出，具有明顯的后效性。管理者的任期不是永久性的，如果按原準(zhǔn)則要求將研發(fā)費(fèi)用全部計入損益，必然引起當(dāng)期利潤的下降，直接會影響管理者經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致管理者不愿意利用新技術(shù)和新方法，從而損害企業(yè)長期利益。對于高科技上市公司而言，采用新會計準(zhǔn)則下的研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的會計處理方法，提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)， 增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，增強(qiáng)企業(yè)的長期發(fā)展能力。
五、實(shí)施研發(fā)費(fèi)用部分資本化的難點(diǎn)
研發(fā)費(fèi)用部分資本化的前提是區(qū)分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用，也就是區(qū)分兩個階段。但是企業(yè)很難判斷哪些活動屬于研究階段范圍，哪些活動屬于開發(fā)活動范圍，實(shí)際的操縱性比較差。在實(shí)施研發(fā)費(fèi)用部分資本化碰到的難點(diǎn)，表現(xiàn)在：一方面，區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)和如何區(qū)分主要依賴于企業(yè)的判斷，在實(shí)際操縱中，會給本身不精通科學(xué)技術(shù)的會計工作者和相關(guān)人員工作帶來很大難度。盡管準(zhǔn)則規(guī)定了在開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用可以資本化的五項(xiàng)條件，對這五項(xiàng)條件的判斷同樣在一定程度上具有主觀性。另一方面，企業(yè)在技術(shù)性信息方面具有絕對的優(yōu)勢。外部人對于企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用化政策很難有清晰的了解，因此上市公司可能利用研發(fā)費(fèi)用的資本化調(diào)節(jié)利潤。企業(yè)管理者為了提高當(dāng)期利潤，可能會擴(kuò)大予以資本化的研發(fā)費(fèi)用范圍，將歸屬于研究階段的支出列作開發(fā)階段的支出，從而對部分或全部支出進(jìn)行資本化處理，虛增當(dāng)期利潤和當(dāng)期資產(chǎn)。反之，如果企業(yè)管理者為減少當(dāng)期利潤，人為地將應(yīng)歸屬于開發(fā)階段的支出列作研究階段的支出，從而將全部支出費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。虛減當(dāng)期利潤和當(dāng)期資產(chǎn)，這些人為操作利潤，審計人員和監(jiān)管部門是很難查清的。
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