摘要：近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和并購(gòu)的興起，合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍規(guī)范一直在不斷完善。文章試圖立足于新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍規(guī)定的變化，對(duì)我國(guó)集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍問題進(jìn)行探討，并提出相關(guān)意見。
關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍
一、我國(guó)新舊準(zhǔn)則中合并范圍有關(guān)規(guī)定的主要變化分析
（一）采用“實(shí)質(zhì)重于形式”來(lái)確定是否具有實(shí)質(zhì)控制
1、我國(guó)新舊準(zhǔn)則是否納入合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。我國(guó)規(guī)定了擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本應(yīng)納入合并范圍，同時(shí)指出其他被母公司所控制的被投資公司，雖不持有過半數(shù)以上權(quán)益性資本，但存在四種情形時(shí)仍應(yīng)當(dāng)將其視同子公司，納入合并范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)該將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。除此之外，在確定能否控制被投資單位時(shí)，新準(zhǔn)則中還考慮到了潛在表決權(quán)等因素。
2、改進(jìn)原因的探討。（1）從邏輯關(guān)系上看，新準(zhǔn)則中對(duì)合并范圍的規(guī)定的邏輯關(guān)系更加明確。在我國(guó)新準(zhǔn)則有關(guān)合并范圍的納入標(biāo)準(zhǔn)中，明確了“控制”原則，提出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，其中不僅有形式上的判斷依據(jù)，還有實(shí)質(zhì)重于形式的原則描述?？梢?，新準(zhǔn)則的整個(gè)規(guī)定邏輯關(guān)系明確。（2）用“表決權(quán)”取代“權(quán)益性資本”體現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)控制的尊重。股份公司發(fā)行的股票有普通股和優(yōu)先股2種，只有普通股具有表決權(quán)，而優(yōu)先股并不具有表決權(quán)。因此，權(quán)益性資本不等同表決權(quán)資本，擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本并不一定可以對(duì)被投資單位實(shí)施實(shí)質(zhì)的控制。因此，企業(yè)中優(yōu)先股等不具有表決權(quán)的資本可能占有權(quán)益性資本的很大比重，從而應(yīng)當(dāng)將權(quán)益性資本改成表決權(quán)資本或普通股更為合理。
（二）合營(yíng)企業(yè)是否應(yīng)該納入合并范圍的問題
1、我國(guó)新舊準(zhǔn)則對(duì)于合營(yíng)企業(yè)是否納入合并范圍的規(guī)定。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并”。但是在新準(zhǔn)則中考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方對(duì)另一方實(shí)施控制，而同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合以上對(duì)控制的定義，取消了合并比例法的適用，而只是規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
2、改進(jìn)原因的探討。（1）從實(shí)質(zhì)控制的角度來(lái)看，合營(yíng)企業(yè)不能納入合并范圍。根據(jù)IAS31，合營(yíng)的主要特征在于其是由多方共同控制的一種合同約定。對(duì)于合營(yíng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，必須由合營(yíng)各方共同做出決策，沒有哪方可以單獨(dú)對(duì)合營(yíng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的戰(zhàn)略方面的至關(guān)重要的政策起決定性作用。因此合營(yíng)企業(yè)不完全符合控制的定義。新準(zhǔn)則中取消將合營(yíng)企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，更符合企業(yè)合并中實(shí)質(zhì)控制的內(nèi)涵。（2）采用比例合并法會(huì)將合營(yíng)企業(yè)的負(fù)債進(jìn)行人為分割。從負(fù)債的不可分割性來(lái)看，不應(yīng)將合營(yíng)企業(yè)納入合并范圍。大部分負(fù)債在特定時(shí)點(diǎn)上應(yīng)該是特定個(gè)體的義務(wù)，雖然有些負(fù)債會(huì)使兩個(gè)或兩個(gè)以上的個(gè)體受到約束，但往往責(zé)任是有先有后的，而不是共同承擔(dān)的。合營(yíng)企業(yè)單獨(dú)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以單獨(dú)與其他企業(yè)簽訂合同并為自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)籌集資金，所以合營(yíng)企業(yè)的負(fù)債應(yīng)由合營(yíng)企業(yè)單獨(dú)承擔(dān)和償還，與各合營(yíng)者沒有直接關(guān)系。所以，對(duì)于合營(yíng)企業(yè)的債務(wù)，只需在合營(yíng)者的資產(chǎn)負(fù)債表中反映一項(xiàng)或有負(fù)債，而不必將合營(yíng)企業(yè)納入合營(yíng)者合并報(bào)表。
二、我國(guó)新準(zhǔn)則合并范圍有關(guān)規(guī)定中仍存在的問題及改進(jìn)建議
目前，隨著企業(yè)并購(gòu)的快速發(fā)展和我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷接軌，合并范圍存在的問題必將引起越來(lái)越多的關(guān)注。
（一）復(fù)雜持股合并的問題
新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。新準(zhǔn)則中沒有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說(shuō)明，選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則。實(shí)際上，由于加法原則更能真實(shí)地反映實(shí)質(zhì)性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。
（二）實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確
新準(zhǔn)則中只是規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
（三）非營(yíng)利性組織是否納入合并范圍的問題
我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國(guó)這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營(yíng)利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營(yíng)利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切。一些非營(yíng)利性組織甚至逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，投資辦企業(yè)。因此，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營(yíng)利性組織的合并問題，應(yīng)該將其納入合并范圍，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。
參考文獻(xiàn)：
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