摘要：文章具體分析財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的變化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與列報(bào)的影響，并提出了其實(shí)際操作中可能存在的相關(guān)問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；差異
2006年2月25日，財(cái)政部正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。與原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資（修訂稿）》相比，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算與列報(bào)有了重要的變化，前者是在后者的基礎(chǔ)上進(jìn)行的全面修訂，主要表現(xiàn)在新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則當(dāng)中長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的內(nèi)容進(jìn)行了專門的規(guī)范，并形成一個(gè)獨(dú)立的投資準(zhǔn)則。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍的變化
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是對(duì)子公司投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。對(duì)被投資單位在重大影響以下且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中核算，不包括在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍之內(nèi)。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量的變化
長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)初始成本的確定分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情形，企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下企業(yè)合并取得和非同一控制下企業(yè)合并取得，并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法。
1、企業(yè)合并情況下初始投資成本的確認(rèn)。（1）同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不夠沖減時(shí)，調(diào)整留存收益。（2）非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
2、非企業(yè)合并情況下初始投資成本的確認(rèn)。其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價(jià)值概念，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。
（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量的變化
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法適用于對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資?？梢?jiàn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的情況由原來(lái)采用權(quán)益法核算改為采用成本法來(lái)核算，但編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的變化
根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減值至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。最大的變化是資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
二、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)列報(bào)的影響
（一）資產(chǎn)負(fù)債表
與原投資準(zhǔn)則相比，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則肯定會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響。首先，初始計(jì)量時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并中，以被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本，如果初始計(jì)量成本與投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不夠沖減時(shí)，調(diào)整留存受益；非同一控制下的企業(yè)合并以及非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以投出資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。對(duì)子公司的投資由權(quán)益法改為成本法核算，在被投資企業(yè)有盈利的情況下，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)減少?？梢?jiàn)按新準(zhǔn)則反映的資產(chǎn)負(fù)債表差異明顯。其次，原準(zhǔn)則下計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回?？梢?jiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值兩種核算下會(huì)有差異。最后，由于通過(guò)非貨幣性交易和債務(wù)重組方式可以取得長(zhǎng)期投資，而非貨幣性交易和債務(wù)重組新舊準(zhǔn)則差異很大，自然就會(huì)導(dǎo)致通過(guò)非貨幣性交易和債務(wù)重組方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資不同，新舊準(zhǔn)則反映的資產(chǎn)負(fù)債表不同。
（二）利潤(rùn)表
首先，新準(zhǔn)則中，非同一控制下的企業(yè)合并，當(dāng)投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額部分相當(dāng)于商譽(yù)，不進(jìn)行攤銷。由此可見(jiàn)，新舊準(zhǔn)則反映的利潤(rùn)表在投資當(dāng)年有差異。其次，對(duì)子公司的投資由權(quán)益法改為成本法核算，在被投資企業(yè)盈利的情況下，母公司投資收益會(huì)減少。最后，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定也會(huì)影響母公司的利潤(rùn)。
三、新準(zhǔn)則實(shí)施的進(jìn)步意義
（一）簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算工作
1、在權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，簡(jiǎn)化了權(quán)益法核算。
2、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，該規(guī)定一方面簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算；另一方面防止了一些企業(yè)特別是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而在這一方面提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
（二）體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則
一方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則在對(duì)控制、共同控制、重大影響的界定上，更關(guān)注的是投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)際權(quán)力的大小，而不是僅僅以投資份額的一定比例作為劃分標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定凈利潤(rùn)的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。這兩方面都充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從而提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
四、執(zhí)行長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則可能存在的問(wèn)題
（一）在我國(guó)現(xiàn)階段公允價(jià)值是否公允問(wèn)題
新準(zhǔn)則正式引用目前國(guó)際上通行的“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性，由于公允價(jià)值在各國(guó)理論與實(shí)務(wù)界都已大量使用，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的不斷完善和提高，公允價(jià)值的應(yīng)用是必然趨勢(shì)。但是，在我國(guó)公允價(jià)值目前是否真的公允？如何判斷？是現(xiàn)實(shí)工作中的難題。這對(duì)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員都提出了更高的要求，需要更高的職業(yè)判斷能力。另外我國(guó)目前的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在發(fā)展完善之中，公允價(jià)值的公允性還值得懷疑，在現(xiàn)階段使用公允價(jià)值肯定有其不可靠的一面，這對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性會(huì)造成一定的影響。
（二）投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的弊端
新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法調(diào)整。這種方法也有其弊端，這是因?yàn)椋阂环矫?，母公司采用成本法核算，編制合并?bào)表時(shí)再按權(quán)益法調(diào)整，這無(wú)疑加大了會(huì)計(jì)的工作量，也不一定能反映母公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況；另一方面，母公司采用成本法很可能會(huì)利用對(duì)子公司的控制權(quán)，來(lái)決定利潤(rùn)或股利分配的多少和比例，這樣母公司有權(quán)選擇所確認(rèn)的投資收益金額大小，從而為母公司操縱利潤(rùn)留下了余地，母公司會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量也就不太可靠了。
新準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算進(jìn)入了一個(gè)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同的新時(shí)期，這是值得我們慶祝的。但是，我們?nèi)砸⒁獾轿覈?guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不很完善，盈余管理仍有一定空間，這就要求會(huì)計(jì)人員不僅職業(yè)道德要高、法律意識(shí)要強(qiáng)，而且一定要保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和獨(dú)立性。
參考文獻(xiàn)：
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