摘要：財務會計的信息由于受多種因素的限制，往往不能完全滿足公司治理的要求，而管理會計也需要重新構造其目標和方法體系，才能有助于公司治理。財務會計與管理會計都是為公司內外部服務的，兩者根本差異在于其信息披露是否具有強制性。為推進管理會計的改革和發(fā)展，我們應重視會計系統(tǒng)的環(huán)境因素，重視管理制度的創(chuàng)新與規(guī)范和會計信息的內在性質。
關鍵詞：管理會計；會計信息系統(tǒng)；公司治理
一、會計信息系統(tǒng)在公司治理中的作用
第一，有助于抑制“內部人控制”。公司治理中的核心問題是出資人如何激勵或約束經理人員，使其盡可能地努力經營以實現股東價值最大化。完善的會計信息系統(tǒng)有利于減少信息不對稱現象，增加管理的透明度，從而達到控制代理成本、抑制“內部人控制”的目的。
第二，有助于遏制管理腐敗。盡管有效的會計和審計制度對遏制管理腐敗的作用程度與公司治理的模式有關，但這種作用是其他治理手段無法替代的。
第三，有助于完善CEO和執(zhí)行董事的激勵機制。CEO和執(zhí)行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達到最好的激勵效果，是公司制度中倍受矚目的課題。一般認為，高級管理人員的短期激勵應以會計盈余為基礎，長期激勵則以市場價值為基礎。所以，會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎之一。
第四，有助于資本市場對公司的監(jiān)控。盡管國際上自80年代之后，人們對資本市場監(jiān)控公司的有效性存有懷疑，但充分有效的會計信息有助于增進其有效性則仍是共識。
第五，從根本上說，有助于投資者信心的提高。因為充分有效的管理和信息披露機制有助于良好的公司治理結構的形成，有效地保護作為“委托人”的外部投資者的利益，從而增強投資者的投資信心。
綜上所述，要達到公司治理目標，必須進一步認識會計信息系統(tǒng)的作用，切實維護會計和審計活動的權威性，提高會計和審計信息質量。
二、管理會計在公司治理中的角色
要全面發(fā)揮會計信息在公司治理中應有的作用，單靠財務會計系統(tǒng)顯然是不夠的。這是因為財務會計信息的披露是一項公開性很強的行為，它會受到下列因素的限制：
第一，信息披露的范圍、數量和質量必須遵循一定的會計標準。由于財務會計信息更多地承擔對公眾的責任，因而必須嚴格遵從“透明性”要求，強調信息的規(guī)范性，在性質上完全是強制性的。
第二，財務會計報告的內容以財務信息為主。盡管現在財務報告也強調要提供某些非財務信息，但這些非財務信息只具有補充性質。
第三，成本效益原則的遵循。盡管信息披露的成本與效益往往難以準確計量，但這并不妨礙信息提供者在披露信息時對與之相關的成本與效益做出自己的判斷。在規(guī)定的基本信息之外，只有那些被認為能給企業(yè)帶來一定經濟利益的信息，企業(yè)才有可能“額外地”予以披露。
第四，商業(yè)秘密的限制。任何涉及商業(yè)秘密的信息，尤其是可能產生不利影響的信息，企業(yè)在披露問題上一定會持謹慎態(tài)度。
第五，市場和文化背景。如對信息不足與信息過剩的不同理解、對“自愿披露”的接受程度不同，會直接影響對信息的披露程度。
綜上所述，財務報告所承載的信息量是有限的，股東和其他利益相關者無法從現行財務報告中得到充分的信息滿足。這樣，提供滿足公司治理目標的信息，很大程度上必須依靠管理會計系統(tǒng)。管理會計在完善公司治理結構和維持治理結構的高效運轉中將扮演越來越重要的角色，然而遺憾的是，由于傳統(tǒng)理論的局限性，現有的管理會計系統(tǒng)還很難承擔起這個責任。因此，拓展管理會計理論與方法體系的必要性，已顯得十分重要。
三、圍繞公司治理的需要，拓展管理會計體系——目標構造與方法構造
（一）目標構造
1、管理會計目標所包含的兩大問題。會計目標實際上包含了會計信息向誰提供（服務對象）和提供什么（服務范圍）兩個問題。管理會計現行理論在這兩點上的定位都有缺陷。
就服務對象而言，長期的誤區(qū)是將財務會計和管理會計區(qū)分為對外服務和對內服務，一般的描述是“財務會計主要滿足外部信息使用者的需要，管理會計主要滿足企業(yè)內部需要”。實際上，從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的來看，財務會計和管理會計并沒有本質區(qū)別，都可以并且應該為公司的內外部服務，一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。況且，財務會計信息的披露范圍和質量要求，與政府政策需要也有直接聯系，而并非一成不變。因此，對外財務報告和對內管理報告的稱呼，不如用“強制性信息報告”與“非強制性信息報告”的名稱更為恰當。也就是說，凡按法定要求必須公開披露的信息，均屬于“強制性信息報告”的范疇；凡沒有強制性披露的要求但與公司治理與公司管理有關的其他信息，則屬于“非強制性信息報告”的范疇，它可以由企業(yè)自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。
就管理會計的服務范圍而言，西方的主流觀點是：為制定決策和計劃提供信息，并作為管理隊伍的成員參與制定決策和計劃過程；協助經理們指導和控制經營活動；激勵經理和其他雇員完成組織目標；計量和評價組織機構中業(yè)務活動、部門和其他雇員的績效；評價組織機構的競爭位置，并與其他經理一同保證組織在產業(yè)中的長期競爭力。
這樣的表述盡管已涉及到公司治理領域，如激勵經理完成組織目標，但從整體上看，它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。管理會計的目標必須明確指出服務于公司治理和公司管理的雙重要求。服務于公司治理是管理會計創(chuàng)新的根本需要。借用“相關性消失了”這一名言，當代管理會計所失去的最大相關性恰恰是沒有充分關注公司治理的需要，以服務于公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會計理念在解決現實信息需求上已顯得極不適應。
2、管理會計的總目標和具體目標。會計兩個子系統(tǒng)的總目標可否這樣表述：財務會計是為企業(yè)利益相關者提供充分有效的強制性信息，管理會計是為實現公司治理與公司管理的多重目的提供非強制性的相關信息。圍繞其總目標，管理會計的具體目標是：
第一，向公司利益相關者提供非強制性相關信息。在這個領域內，有3個方面特別值得關注：一是未來預測信息。相對于財務會計報告反映企業(yè)過去的財務狀況、經營成果及現金流量等狀況，未來預測信息對利益相關者進行經濟決策的相關性更大。二是非財務信息。非財務信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價，同時也有助于預測企業(yè)的未來。三是社會責任信息。包括對債權人、職工、消費者、供應商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責任的履行情況，都需要適當披露。
第二，輔助和審核管理決策。盡管這是管理會計的傳統(tǒng)職能，但要從體現企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長期經營中最佳使用經濟資源的要求重新認識。
第三，服務于內部控制、快捷準確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內部控制包括兩個層次：一是適應公司治理的需要，對執(zhí)行董事和CEO的控制。二是作為公司管理的重要形式，CEO對公司日常運作的控制。
第四，建立激勵與補償系統(tǒng)，為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據。包括對董事會、監(jiān)事會、總經理、各責任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。
第五，為企業(yè)經營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。
上述具體目標沒有區(qū)分哪些服務于公司治理，哪些服務于公司管理，因為在實務中它們往往交織在一起。但管理會計必須為公司治理和公司管理兩個層次服務的目標指向是明確的。
（二）方法構造
目標構造決定了方法構造的基本方向，而方法構造的質量又將制約目標構造。
當前管理會計方法體系存在的兩個主要缺陷是：直接針對“公司治理”層面的手段薄弱，這也在一定程度上影響了企業(yè)高層對管理會計的重視；方法之間多半是簡單堆積，缺乏系統(tǒng)整合，與企業(yè)管理其他領域的界限也不清晰。
從實現公司治理職能的角度，管理會計應創(chuàng)造新的方法或對傳統(tǒng)方法實施改造，以適應下列要求：公司價值（或企業(yè)核心能力）的評估；前景財務資料的編制；內部會計和審計控制；股東和其他利益相關者的利益保障信息披露；CEO業(yè)績責任的制定；各個管理層次的業(yè)績評價和激勵補償系統(tǒng)的設計（包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定）；人力資本定價等等。
至于實現公司管理職能的各種管理會計方法（如預測決策、預算編制、成本控制、責任會計等等），主要是滿足內部決策與控制、實現最佳資源配置的需要。這類方法（包括理念）也同樣需要不斷地推陳出新，尤其是要在管理會計活動中貫徹戰(zhàn)略管理的指導思想。
四、推進管理會計改革和發(fā)展的途徑
要完成管理會計體系的拓展和改革，任務艱巨，有關理論也尚未成熟。關于推進我國管理會計的發(fā)展途徑，本文主要從以下方面進行闡述：
第一，應重視管理會計系統(tǒng)的環(huán)境因素。環(huán)境和組織的改變意味著應用于決策制定的信息類型和信息用途的改變。公司治理理論對管理會計的對象、任務和特征提供了一個新的認識思路，另一方面，也正因為管理會計系統(tǒng)必須直接為公司治理服務。因此，公司治理自身的特征和狀況也會直接影響管理會計系統(tǒng)的質量和效率。一旦決策層與管理層真正分離，董事會和監(jiān)事會的構成和功能更加完善，勢必會更有效地發(fā)揮管理會計的作用。此外，還要深入研究在現行社會經濟環(huán)境下管理會計的定位問題，既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進一步發(fā)展管理會計，又要使管理會計的技術、方法更加適應企業(yè)環(huán)境的要求。
第二，管理制度創(chuàng)新與規(guī)范的結合問題。在管理活動中，創(chuàng)新與規(guī)范相輔相成?，F在這兩個方面都存在嚴重不足，尤其是新創(chuàng)體制往往沒有及時地予以規(guī)范。例如，財務總監(jiān)制這幾年發(fā)展較快，但如何使其運作更為有效，還沒有與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)（包括管理會計系統(tǒng)）的改造結合起來考慮。企業(yè)改制中雖然成立了董事會和監(jiān)事會，但其素質要保證治理結構的有效性，離不開董事會和監(jiān)事會成員的財務和會計知識背景，否則就不能承擔起監(jiān)控公司業(yè)績的職責。現在許多公司內部審計制度的有效性取決于CEO的態(tài)度，從規(guī)范治理結構的角度看，內審機構更應直接對監(jiān)事會或董事會負責。較大規(guī)模的企業(yè)尤其是上市公司，是否應設立審計委員會；審計委員會的權限和職業(yè)如何清晰地界定，便其保持相當的獨立性；審計委員會的運作與管理會計系統(tǒng)相互配合，以降低監(jiān)督成本、提高監(jiān)督效率，這些都需要探討和實踐。
第三，充分認識會計信息的“準公共物品”性質。公開披露的財務會計信息和管理會計信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在，政府可以并且應該發(fā)揮作用。因此，不僅是財務會計信息，對管理會計信息的規(guī)范性，政府機構同樣應予關注。另一方面，從信息市場的角度來說，會計信息的數量和質量要求取決于信息需求者，所以會計信息的提供從根本上說會形成“買方市場”?，F在會計信息的提供者卻或多或少是一種“賣方市場”的心態(tài)。然而，無論是財務會計報告還是管理會計報告，任何改進若不聽取廣大信息需求者的意見，終將于事無補、勞民傷財。因此，建議設立專門機構便于會計信息的需求調研經?；粩喔倪M財務會計報告（“強制性信息報告”）外，還要逐步對管理會計信息的搜集、加工、處理，披露需要公開發(fā)布的管理會計信息（“非強制性信息報告”），提供各種指南，以利于提高管理會計基本概念范疇的規(guī)范性和管理會計實務運作的效率。
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