摘要：由于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向制定的，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間增大。文章在分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用、資產(chǎn)減值的核算、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷及前期差錯(cuò)的更正等方面需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷后，提出新準(zhǔn)則實(shí)施后提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的主要途徑。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；原則導(dǎo)向
實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，會(huì)計(jì)人員面臨著巨大的挑戰(zhàn)，因?yàn)樾聹?zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，原則導(dǎo)向很明確，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的要求很高。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的首要任務(wù)應(yīng)是如何著力提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的問(wèn)題，以期提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主要體現(xiàn)
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不再規(guī)定具體的會(huì)計(jì)處理方法，而是給出確認(rèn)和計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，允許會(huì)計(jì)人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷，從而留給會(huì)計(jì)人員越來(lái)越廣闊的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間。
（一）對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的職業(yè)判斷
新基本準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用4個(gè)會(huì)計(jì)概念界定引入了“經(jīng)濟(jì)利益流入”、“經(jīng)濟(jì)利益流出”概念，并增加了4個(gè)要素的確認(rèn)條件。其中：資產(chǎn)是“與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已很可能流入企業(yè)”；負(fù)債是“與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”；收入是“只有在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能增加”的情況下才確認(rèn)?！坝嘘P(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”如何認(rèn)定？“很可能”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)究竟有多大比例，或有什么其他必要條件？需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行具體的職業(yè)判斷。
（二）計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)用的職業(yè)判斷
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的一大亮點(diǎn)就是會(huì)計(jì)計(jì)量的改革。在基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)計(jì)量單獨(dú)為一章，除歷史成本外增加了4種計(jì)量基礎(chǔ)：重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。這4種計(jì)量基礎(chǔ)具體應(yīng)用時(shí)都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，尤其是公允價(jià)值和現(xiàn)值。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均采用了公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場(chǎng)以及會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力。
現(xiàn)值的計(jì)算需要“預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量”和一個(gè)合理的折現(xiàn)率。其中，“預(yù)計(jì)所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流量”需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際狀況以及未來(lái)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化趨勢(shì)來(lái)預(yù)測(cè)判斷。而折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，也是企業(yè)在購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。其中的“資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)”、“所要求的必要報(bào)酬率”留給會(huì)計(jì)人員一定的職業(yè)判斷空間。
（三）對(duì)資產(chǎn)減值的職業(yè)判斷
新準(zhǔn)則中增加了一個(gè)具體準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)中的職業(yè)判斷較多，主要有以下幾點(diǎn)。
1、可收回金額的計(jì)量確定。舊準(zhǔn)則對(duì)可收回金額是按“資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定。而新準(zhǔn)則是按“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用（包括相關(guān)稅費(fèi)、清理費(fèi)用以及為使資產(chǎn)達(dá)到銷售狀態(tài)而發(fā)生的直接費(fèi)用等）后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定?！百Y產(chǎn)的公允價(jià)值”、“處置費(fèi)用”、“預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷確定。
2、可能發(fā)生減值資產(chǎn)的界定。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。新準(zhǔn)則列出了一些表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值的跡象，但不可能窮盡所有跡象，所以實(shí)際中仍需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)及外界因素進(jìn)行判斷。
3、資產(chǎn)組的認(rèn)定。舊準(zhǔn)則中對(duì)8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，新準(zhǔn)則首次引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式。新準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！?br />
同時(shí)，在資產(chǎn)組的概念之后新準(zhǔn)則又提出了“總部資產(chǎn)”的概念。企業(yè)的總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。對(duì)因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。
可以看出，在資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)中，“可收回金額”、“減值跡象”、“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”等的確定需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。
（四）對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
新準(zhǔn)則體系中提到一個(gè)新概念——商業(yè)實(shí)質(zhì)。商業(yè)實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的必備條件之一?！斗秦泿判再Y產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的”兩個(gè)條件之一，便可認(rèn)定為該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這種明顯不同體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。這都需要會(huì)計(jì)人員去判斷。
此外，在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化，規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。國(guó)有企業(yè)只有存在一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的情況下，才視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”如何量化判斷，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方交易類型采用了列舉式，隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展，對(duì)于企業(yè)有可能出現(xiàn)的其他交易類型如何判斷其關(guān)聯(lián)性，也需要進(jìn)行職業(yè)判斷。
當(dāng)然，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)工作的始終，涉及到方方面面，這里不一一列舉說(shuō)明。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施后提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的途徑
新準(zhǔn)則實(shí)施后，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的高低直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這就要求會(huì)計(jì)人員努力適應(yīng)會(huì)計(jì)改革的需要，不斷提高職業(yè)判斷能力。
（一）會(huì)計(jì)人員要增強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷意識(shí)
新準(zhǔn)則實(shí)施前，我國(guó)已逐步形成了排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng)，這是長(zhǎng)期實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所致。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員缺乏獨(dú)立判斷的意愿和行動(dòng)，即使有，也可能會(huì)因經(jīng)營(yíng)者的不合作甚至抵制而難以實(shí)施，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員喪失獨(dú)立判斷的積極性。新準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷意識(shí)，不僅能處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已做出明確規(guī)定的業(yè)務(wù)，還能對(duì)規(guī)定不明確或沒(méi)有規(guī)定的業(yè)務(wù)按照會(huì)計(jì)原則和慣例做出合理判斷。
（二）會(huì)計(jì)人員要領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)變化
新準(zhǔn)則實(shí)施后，會(huì)計(jì)人員要不斷學(xué)習(xí)，領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)變化，才能有助于職業(yè)判斷能力的提高。概括來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則主要發(fā)生了下列實(shí)質(zhì)變化。
1、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是原則導(dǎo)向而不是規(guī)則導(dǎo)向了。規(guī)則導(dǎo)向要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于細(xì)致的會(huì)計(jì)規(guī)定，對(duì)適用范圍有較多的限制，同時(shí)還配套有詳盡的解釋和運(yùn)用指南。原則導(dǎo)向則要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出原則規(guī)定。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式變得相對(duì)簡(jiǎn)潔，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施有助于孕育以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用的氛圍，更注重經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而不是形式上的細(xì)微差別，能更好地遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”。
2、以資產(chǎn)負(fù)債觀作為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基石。資產(chǎn)負(fù)債觀即是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，總是首先定義并規(guī)范由該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量，再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益；在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。
總之，首先要領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，才能打好職業(yè)判斷的理論基礎(chǔ)。
（三）財(cái)政部門要加大對(duì)會(huì)計(jì)人員關(guān)于新準(zhǔn)則的后續(xù)教育
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)制定的，有些概念及術(shù)語(yǔ)對(duì)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是全新的，內(nèi)容多且較復(fù)雜。因此，財(cái)政部門要根據(jù)新準(zhǔn)則實(shí)施后出現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)其要點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行有針對(duì)性的闡釋；組織動(dòng)員社會(huì)力量對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，為他們創(chuàng)造良好的外部條件；會(huì)計(jì)人員要樹立終身學(xué)習(xí)的觀念，自覺(jué)接受培訓(xùn)和繼續(xù)教育，及時(shí)更新知識(shí)，不斷提高在實(shí)際工作中的職業(yè)判斷能力。
（四）健全會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)外約束機(jī)制
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的約束機(jī)制可以分為完善的公司治理結(jié)構(gòu)和有效的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)等內(nèi)外兩個(gè)層次。公司治理結(jié)構(gòu)是約束會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，是健全會(huì)計(jì)職業(yè)判斷執(zhí)行機(jī)制的基石，完善的公司治理結(jié)構(gòu)能有效地發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤與舞弊，促使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷公允。審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的外部監(jiān)督機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)出具的審計(jì)報(bào)告可以對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是否反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)發(fā)表意見，實(shí)際上就是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷。因此，審計(jì)工作可以系統(tǒng)全面地驗(yàn)證和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。新《公司法》和新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施都有利于約束會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。
（五）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。為了有效地制約和防止企業(yè)利用職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)核算上弄虛作假、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，必須加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。在企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的建設(shè)上，應(yīng)當(dāng)建立兩種機(jī)制：一是社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制。對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行社會(huì)評(píng)價(jià)，增強(qiáng)其榮辱感，形成外在的他律機(jī)制，這是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德起作用的一種方式。進(jìn)行社會(huì)評(píng)價(jià)的基本形式是社會(huì)輿論和誠(chéng)信檔案制度，它具有特殊的內(nèi)在的威懾性，并最終促成會(huì)計(jì)人員從他律走向自律。二是要建立社會(huì)利益導(dǎo)向機(jī)制。職業(yè)道德在強(qiáng)調(diào)精神作用的同時(shí)，不能忽視物質(zhì)形式的激勵(lì)。在社會(huì)分配格局中提高會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬，使其能在社會(huì)中得到充分重視和承認(rèn)，實(shí)際上也是對(duì)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和建設(shè)中的地位和作用的一種肯定和認(rèn)可。
參考文獻(xiàn)：
1、中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
2、夏博輝.論會(huì)計(jì)職業(yè)判斷[J].會(huì)計(jì)研究,2003(4).
3、李桂蘭.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì),2006(12).
4、李海燕.淺談提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的六大途徑[J].會(huì)計(jì)之友,2005(3).
