摘要：內(nèi)部控制在組織內(nèi)部實現(xiàn)目標的經(jīng)營活動中有著不可忽視的作用。文章闡述了中國財務(wù)報告內(nèi)部審計的發(fā)展現(xiàn)狀，并指出了所存在的問題，針對相關(guān)問題，結(jié)合中國的實際情況提出了幾點能促進內(nèi)部審計工作更好地開展的建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；問題；對策
一、中國內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀及存在的問題
中國由于實行市場經(jīng)濟時間不長，企業(yè)剛剛認識到內(nèi)部控制審計的重要性，對內(nèi)部控制審計的研究和實踐正處于摸索階段，內(nèi)控審計思想散見于各部門、各組織的相關(guān)文件中，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。
（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計機構(gòu)建立模式不合理
20世紀90年代之后，企業(yè)為了加強自身管理的需要，其內(nèi)部控制審計機構(gòu)在隸屬領(lǐng)導層次上有兩種模式：一種模式是受董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導；另一種模式是受總經(jīng)理領(lǐng)導。這兩種模式在一定程度上增強了內(nèi)部控制審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性。前者使內(nèi)部控制審計以相對獨立的身份受董事會或監(jiān)事會之托對經(jīng)營者的業(yè)績進行監(jiān)督，但會造成經(jīng)營者對內(nèi)部控制審計的誤解，從而不同程度引發(fā)審計風險；后者作為總經(jīng)理參謀和助手，為單位實現(xiàn)經(jīng)營目標服務(wù)，但是在審計過程中，不可避免地受本單位利益的限制，涉足企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的風險，特別是當面對領(lǐng)導參與或法人違紀時，內(nèi)部控制審計往往無能為力，從而引發(fā)審計風險。
（二）內(nèi)部控制審計法規(guī)體系及管理制度不健全
內(nèi)部控制審計法律法規(guī)體系不健全，依法治審不力。國家審計和社會審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據(jù)，而目前內(nèi)部控制審計只有審計署發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部控制審計工作的規(guī)定》，法律級次明顯偏低，可操作性不足，使得內(nèi)審人員在進行審計時，只有依據(jù)經(jīng)驗和知識進行分析判斷，在某種程度上影響了審計結(jié)論的權(quán)威性和正確性。《公司法》和《證券法》沒有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前，證監(jiān)會主要通過規(guī)范性文件的形式要求進行內(nèi)部控制評價，如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》。此外，2006年，上海和深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從年度報告起披露管理層關(guān)于內(nèi)部控制的自我評價報告，并由會計師事務(wù)所發(fā)表評價意見。
（三）缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制鑒證標準和規(guī)范
與美國內(nèi)部控制審計相比，中國現(xiàn)階段尚不存在權(quán)威且公認的內(nèi)部控制理論框架，這導致內(nèi)部控制評價缺乏科學、統(tǒng)一的標準。與美國PCAOB制定的第2號準則《與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（簡稱ASNo2）相比，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導意見》（以下簡稱《意見》）存在幾個缺陷：
1、范圍較小。《意見》將范圍確定為于會計報表有關(guān)的內(nèi)部控制，而ASNo2強調(diào)財務(wù)報告內(nèi)部控制。
2、保證程度較低?！兑庖姟穼⒆詴嫀熖峁┑膬?nèi)部控制鑒證界定為審核。從性質(zhì)上看，類似于AICPA在SSAE（美國審計鑒證準則）中提出的檢查。ASNo2將內(nèi)部控制鑒證界定為一項與財務(wù)報表審計協(xié)同進行的審計活動，是一種整體性審計。
3、缺乏明確的評價標準。《意見》沒有提及實施內(nèi)部控制審計所依據(jù)的具體標準，導致難以判斷內(nèi)部控制是否有效。ASNo2規(guī)定，COSO報告為管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性提供了適當和可用的標準。
4、缺乏切實可行的評價程序?！兑庖姟芬笞詴嫀熥裱?個程序，對注冊會計師如何開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計做出詳細的規(guī)定。
（四）審計方法落后且經(jīng)營管理者對審計認識不足
目前的內(nèi)部審計方法是制度基礎(chǔ)審計，這種審計方法的弊端日漸突出，已不能適應(yīng)當今復雜的經(jīng)營環(huán)境。因為它過分依賴被審計單位內(nèi)部控制制度的測試，本身就蘊藏著巨大的風險。又由于受長期計劃經(jīng)濟的影響，部分企業(yè)領(lǐng)導人片面地認為內(nèi)部控制審計就是檢查內(nèi)部經(jīng)濟問題，會影響到企業(yè)職工的團結(jié)和穩(wěn)定，分散管理人員的精力，有的認為內(nèi)部審計限制了自己的經(jīng)營自主權(quán)，削弱了自己的權(quán)威，有的將內(nèi)部審計機構(gòu)形同虛設(shè)，使內(nèi)審人員無職無權(quán)。審計部門與其他部門平行的地位，致使許多內(nèi)審流于形式，缺乏自身應(yīng)有的地位和威信，根本無法保證內(nèi)部控制審計的獨立性和權(quán)威性。
總體上說，中國企業(yè)的內(nèi)部控制較為落后，與西方發(fā)達國家企業(yè)相比不僅體系不健全，“內(nèi)部人控制”比較嚴重，更甚的還在內(nèi)部控制基本觀念上，認為內(nèi)部控制只是一大堆制度，沒有將內(nèi)部控制當作企業(yè)運作必要的、相互間緊密聯(lián)系的系統(tǒng)，沒有將企業(yè)運營融入這個系統(tǒng)中。
二、對中國開展內(nèi)部控制審計的建議
（一）建立適合中國國情的規(guī)范的內(nèi)部控制概念框架
從20世紀90年代末，中國開始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容幾經(jīng)演變，但至今尚未提出類似COSO報告那樣受到廣泛認可的內(nèi)部控制標準體系。中國內(nèi)部控制立法在不斷吸收美國成果和適應(yīng)中國企業(yè)現(xiàn)實發(fā)展階段之間摸索前進，雖已制定了以上幾部法律與規(guī)范，但從完整性來看，還遠未達到中國對內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。目前，許多規(guī)則的內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。規(guī)范的缺失與失效都會影響規(guī)范的有效性?；诖耍ㄗh有關(guān)部門盡快出臺一套完整的、符合實際的，具有可操作性內(nèi)部控制框架，并以此為標準，選擇一些行業(yè)試行按內(nèi)部控制框架出具的內(nèi)部控制報告，以此推動中國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。
（二）通過法律法規(guī)的形式確立內(nèi)部控制鑒證制度
針對相關(guān)內(nèi)部控制鑒證制度法律級次較低的現(xiàn)狀，應(yīng)當在借鑒國外立法和實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上盡快制定強制實行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī)，或者在相關(guān)法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》等中對管理層報告財務(wù)報告內(nèi)部控制，以及會計師事務(wù)所針對管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價實施鑒證等提出明確要求。
（三）建立財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)規(guī)范
通過《意見》與ASNo2的比較，可以發(fā)現(xiàn)前者在效力和內(nèi)容等方面存在缺陷，需要進一步修訂。具體來說，應(yīng)當考慮3方面的主要問題：《意見》在中國注冊會計師審計準則框架中的地位問題，建議直接作為受《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)》制約的一項其他鑒證業(yè)務(wù)準則；在內(nèi)容上參照ASNo2進一步補充和完善，可以考慮按招股現(xiàn)代分線導向?qū)徲嫷乃悸穪硗晟扑鑼嵤┑膶徲嫵绦颍◤目傮w層次和具體認定層次來分別采取不同的應(yīng)對措施；內(nèi)部控制是一個十分廣泛的命題，建議在修訂時將鑒證對象確定為與財務(wù)報表審計協(xié)同進行的財務(wù)報考內(nèi)部控制審計。通過制訂內(nèi)部控制審計相關(guān)審計準則，可以克服中國審計實務(wù)界忽略對企業(yè)內(nèi)部控制的了解及評價、只重視實質(zhì)性測試的弊端。以制度形式強制披露經(jīng)審計的IC-FR信息，有利于增加財務(wù)報告的透明度及可靠性，完善公司治理，加快企業(yè)現(xiàn)代化進程。
（四）建立具有可操作性的內(nèi)部控制評價指南，為管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提供指引
從美國的實踐來看，注冊會計師開展財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，是以管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部有效性的評價報告為前提條件和對象的。美國在2006年對ASNo2的修訂稿中省略了那些關(guān)于財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計相關(guān)的概念介紹，其框架實際上就是審計目標和審計步驟。這份征求意見稿一個突出的特點就是易讀易用，告訴審計人員應(yīng)該怎樣進行審計，其他的內(nèi)容則作為附錄，主要包括：相關(guān)概念的介紹；專題（如聯(lián)合審計、服務(wù)機構(gòu)的聘用、自動控制的基準等）；特殊的報告情形（如報告的修改、加速歸檔等）。而目前，中國證監(jiān)會在信息披露規(guī)范中并沒有明確要求上市公司管理層提供關(guān)于內(nèi)部控制有效性的報告。這在一定程度上導致上市公司之間管理層做出的內(nèi)部控制評價報告缺乏可比性，不利于投資者作出科學、合理的投資決策。因此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當盡快制定財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價的指南或指引，提高上市公司管理層組織實施財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價的可操作性。
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