摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值的推廣和應(yīng)用為社會(huì)廣泛接納和認(rèn)可。公允價(jià)值作為新的一種計(jì)量屬性運(yùn)用是新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，主要體現(xiàn)在金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)和資產(chǎn)減值中。公允價(jià)值計(jì)量在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了一系列的影響。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；運(yùn)用；財(cái)務(wù)報(bào)表
一、公允價(jià)值及其計(jì)量的優(yōu)越性
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是“公允價(jià)值，是指在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?br />
準(zhǔn)則中要求存在一個(gè)活躍市場中的成交價(jià)就是公允價(jià)格；如果在一個(gè)活躍市場中沒有相同產(chǎn)品的成交價(jià)，與其相類似產(chǎn)品的近期可觀測(cè)到的成交價(jià)也是公允價(jià)；如果上述兩個(gè)層次的價(jià)格都不能獲得，則需要通過估值模型來計(jì)算有關(guān)產(chǎn)品的價(jià)值。這實(shí)際上是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的妥協(xié)，同時(shí)也是對(duì)外部環(huán)境的有效適應(yīng)。
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值的推廣和應(yīng)用將為社會(huì)廣泛接納和認(rèn)可。
公允價(jià)值計(jì)量將順理成章地成為財(cái)務(wù)報(bào)告完善的重要助推力。
公允價(jià)值的引入使得財(cái)務(wù)報(bào)告能夠承擔(dān)起及時(shí)反映任意時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)存量情況的責(zé)任。
二、公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響
（一）公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用
公允價(jià)值作為新的一種計(jì)量屬性運(yùn)用是新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，主要體現(xiàn)在金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和投資性房地產(chǎn)中。
1、金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，交易成本在初始確認(rèn)時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益；資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。處置時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，初始計(jì)量時(shí)，都以公允價(jià)值計(jì)量，交易成本計(jì)入初始入賬金額，資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資歷產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法按攤余成本計(jì)量。
2、非同一控制下的企業(yè)合并。如果參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，即屬于非同一控制下的合并，采用公允價(jià)值計(jì)量。準(zhǔn)則規(guī)定，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，購買方合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)，在以后各期進(jìn)行減值測(cè)試；若小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則直接計(jì)入當(dāng)期損益。期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，母公司還應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值列示。
3、投資性房地產(chǎn)。如果投資性房地產(chǎn)有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，記入公允價(jià)值變動(dòng)損益，公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，作相反的賬務(wù)處理。對(duì)于有確鑿證據(jù)表明用途發(fā)生變化的房地產(chǎn)，準(zhǔn)則做出如下規(guī)定：在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額部分計(jì)入當(dāng)期損益；其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益；大于賬面價(jià)值的，差額計(jì)入資本公積。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，分以下情況處理：支付補(bǔ)價(jià)的，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與換入資產(chǎn)的差額計(jì)入當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價(jià)的，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與換入資產(chǎn)和補(bǔ)價(jià)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
5、債務(wù)重組。以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入營業(yè)外收入；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)公允價(jià)值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益；以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益。
6、資產(chǎn)減值。企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，然后將所估計(jì)的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。因此存貨、固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)確定資產(chǎn)減值很重要。
（二）公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響
公允價(jià)值計(jì)量在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用為財(cái)務(wù)報(bào)告的編制帶來了重大的變革?，F(xiàn)以對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響為主線，來說明公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。
1、金融資產(chǎn)。統(tǒng)計(jì)資料顯示，滬市上市公司2007年年報(bào)中共有169家上市公司存在公允價(jià)值變動(dòng)收益，平均影響比例為利潤總額的4.78％；滬市上市公司2007年年報(bào)中共有239家公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)增加了股東權(quán)益，平均增加10.32％。可見，公允價(jià)值對(duì)凈利潤的影響在5％以內(nèi)，對(duì)凈資產(chǎn)的影響在11％以內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化過程中，公允價(jià)值對(duì)公司凈資產(chǎn)的影響程度往往超過年度利潤總額的影響程度。交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)造成對(duì)利潤的影響，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)則會(huì)造成對(duì)凈資產(chǎn)的影響，而一般情況下，可供出售金融資產(chǎn)比交易性金融資產(chǎn)要多，于是，公允價(jià)值變化造成的凈資產(chǎn)影響很可能超過對(duì)利潤的影響。
2、非同一控制下的企業(yè)合并。商譽(yù)標(biāo)志著企業(yè)超過一般水平的超額盈利能力，代表未來超額收益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在數(shù)量上等于企業(yè)支付的成本高出被收購方凈資產(chǎn)的部分，企業(yè)將來的收益必須能夠彌補(bǔ)提前支付的商譽(yù)，否則合并從長遠(yuǎn)角度看并不成功。同樣，商譽(yù)在每個(gè)期末的公允價(jià)值究竟如何確定是一個(gè)較為主觀的問題，因此，企業(yè)可能利用減值測(cè)試操縱以后相關(guān)期間的利潤。對(duì)于負(fù)商譽(yù)，可視作是一項(xiàng)收益直接計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表，從而優(yōu)化企業(yè)相關(guān)的收益指標(biāo)。
3、投資性房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則的規(guī)定主要對(duì)擁有大量投資性房地產(chǎn)的企業(yè)產(chǎn)生影響，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的市場行情看好并存在可靠的公允價(jià)值時(shí)，如果企業(yè)選擇繼續(xù)按成本模式計(jì)量，不會(huì)影響其高價(jià)轉(zhuǎn)讓或賺取高額租金收入。但是如果按公允價(jià)值計(jì)量，在繼續(xù)持有這項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，企業(yè)當(dāng)期利潤增加導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，資產(chǎn)規(guī)模也相應(yīng)擴(kuò)大。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)利潤表的影響主要在以下幾個(gè)方面：一是期末以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，如果市場行情看好，則當(dāng)期利潤增加。由于以這種模式計(jì)量的房地產(chǎn)不需計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，會(huì)一定程度上增加當(dāng)期利潤。二是投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換的情況下，無論轉(zhuǎn)換為哪種資產(chǎn)其入賬價(jià)值都為當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值。但是，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間差額的處理有所不同。如果存貨或其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益；大于賬面價(jià)值的，差額計(jì)入資本公積。減少當(dāng)期利潤。如果投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為其他資產(chǎn)，差額將計(jì)入損益。行情看好時(shí)，當(dāng)期利潤增加，企業(yè)若能夠推遲轉(zhuǎn)換，不但可以繼續(xù)維持客觀的租金收益，還可等待價(jià)值進(jìn)一步上漲之后獲得更高轉(zhuǎn)換收益。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換。按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的大股東可以通過與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，不斷向上市公司輸送收益，同時(shí)入賬的資產(chǎn)價(jià)值被低估，隨著時(shí)間的推移，如果管理層可以提高資產(chǎn)管理水平，優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)便會(huì)逐漸改善上市公司的經(jīng)營收益，從而提高凈資產(chǎn)收益率甚至每股凈收益。由此可能給轉(zhuǎn)換雙方帶來利潤，損益的多少取決于換出或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差距越大則差額影響當(dāng)期損益越大，這對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤或凈資產(chǎn)都會(huì)產(chǎn)生很大影響。因此，確認(rèn)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是防止企業(yè)利用此種形式進(jìn)行利潤操縱的關(guān)鍵。
5、債務(wù)重組。此次新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組的規(guī)定顯得極為謹(jǐn)慎，強(qiáng)調(diào)債務(wù)人真正處于財(cái)務(wù)困境，突出債權(quán)人讓步的實(shí)質(zhì)。因?yàn)楣蕛r(jià)值的取得在國內(nèi)仍存在一定的困難，大股東仍可能通過操縱債務(wù)重組來調(diào)節(jié)利潤。假定重組在公平的情況下進(jìn)行，債權(quán)人的讓步余地將直接影響債務(wù)人當(dāng)期的損益，若抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值不高，那么債務(wù)人完全可以通過此項(xiàng)重組降低資產(chǎn)負(fù)債率，提高凈資產(chǎn)收益率，改善資本結(jié)構(gòu)，甚至大幅提高每股收益。對(duì)于債務(wù)人而言，如果債權(quán)人全額或部分豁免債務(wù)，將使其大幅增加當(dāng)期利潤（重組收益計(jì)入營業(yè)外收入）。通過債務(wù)重組而獲得的收益改善財(cái)務(wù)狀況，提高每股凈收益，因此新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)人是很有利的。另一方面，債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資等抵債資產(chǎn)均以公允價(jià)值入賬，同時(shí)將其與重組債權(quán)的賬面價(jià)值之差確認(rèn)為債務(wù)重組損失；按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，受讓資產(chǎn)以放棄債權(quán)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，只在期末進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，才根據(jù)資產(chǎn)實(shí)際減值情況計(jì)提減值準(zhǔn)備。
三、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的影響
（一）股東權(quán)益表應(yīng)該受到重視
隨著公允價(jià)值的引入，出現(xiàn)了不經(jīng)過利潤表而直接計(jì)入股東權(quán)益的項(xiàng)目，使得股東權(quán)益可能出現(xiàn)隨公允價(jià)值變化而變化的情況，忽視股權(quán)權(quán)益表就無法全面了解財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)。
（二）新準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值方面的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，容易扭曲公允價(jià)值變動(dòng)形成損益的真實(shí)信息
無論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售的金融資產(chǎn)，當(dāng)其被出售時(shí)，只要存在以前年度的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，就會(huì)造成當(dāng)期利潤表中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目和股東權(quán)益變動(dòng)表中“資本公積”項(xiàng)目的負(fù)面變動(dòng)。其實(shí)，該“損失”只不過是為了能夠在“投資收益”中全面反映出投資實(shí)現(xiàn)的整體利潤而已。這樣的賬務(wù)處理，很容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者，或給報(bào)表使用者帶來分析上的不便。
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