摘要：固定資產(chǎn)雙倍余額遞減法的傳統(tǒng)運(yùn)用規(guī)則不能適合固定資產(chǎn)的全部狀況，在固定資產(chǎn)的許多場合需要作必要的變形，折舊計(jì)算才能符合合理、恰當(dāng)?shù)脑瓌t。本文主要討論了固定資產(chǎn)雙倍余額遞減法隨固定資產(chǎn)凈殘值率的不同估計(jì)水平作出修正的幾種情形。
關(guān)鍵詞：雙倍余額遞減法、凈殘值率、折舊、修正
雙倍余額遞減法是固定資產(chǎn)加速折舊的一種計(jì)算方法，它的基本規(guī)則是：以固定資產(chǎn)使用年數(shù)倒數(shù)的2倍作為它的年折舊率，以每年年初的固定資產(chǎn)帳面余額作為每年折舊的計(jì)算基數(shù)，但由于在固定資產(chǎn)折舊的初期和中期時不考慮凈殘值對折舊的影響，為了防止凈殘值被提前一起折舊，因此現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)使用的最后兩年中，折舊計(jì)算方法改為平均年限法，即在最后兩年將固定資產(chǎn)的帳面余額減去凈殘值后的金額除以2作為最后兩年的應(yīng)計(jì)提的折舊。誠然，在一般情況下，我們都可以遵照這種規(guī)則來處理雙倍余額遞減法的折舊問題，但筆者認(rèn)為，這種通用的規(guī)則并不能全部適用。在實(shí)務(wù)中，如果不顧固定資產(chǎn)凈殘值估計(jì)的實(shí)際情況，機(jī)械地照搬上述原則，則雙倍余額遞減法的應(yīng)用可能會走入誤區(qū)，并將造成固定資產(chǎn)使用末期折舊計(jì)算的不當(dāng)和錯誤。試看以下一例：
某企業(yè)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的原值為1 000 000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。采用雙倍余額遞減法分別計(jì)算凈殘值率為30%，20%，11%，9%，7%和5%時各年的折舊額。
上例中給我們提供了凈殘值率的五種情況，如果讀者認(rèn)為可以不管凈列值率估計(jì)的水平，一律可以按照雙倍余額遞減法一貫計(jì)算原則進(jìn)行計(jì)算，那么我們將會得到如下表一的計(jì)算結(jié)果：
固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表一
固定資產(chǎn)原值 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000
使用年限
10 10 10 10 10 10
凈殘值率 30% 20% 11% 9% 7% 5%
第1年折舊額 200000 200000 200000 200000 200000 200000
第2年折舊額 160000 160000 160000 160000 160000 160000
第3年折舊額 128000 128000 128000 128000 128000 128000
第4年折舊額 102400 102400 102400 102400 102400 102400
第5年折舊額 81920 81920 81920 81920 81920 81920
第6年折舊額 65536 65536 65536 65536 65536 65536
第7年折舊額 52429 52429 52429 52429 52429 52429
第8年折舊額 41943 41943 41943 41943 41943 41943
第9年折舊額 -66114 -16114 28886 38886 48886 58886
第10年折舊額 -66114 -16114 28886 38886 48886 58886
合計(jì)折舊金額 700000 800000 890000 910000 930000 950000
以上計(jì)算結(jié)果我們?nèi)菀装l(fā)現(xiàn)，在固定資產(chǎn)原值和使用年限均不變的情況下，不管凈殘值估計(jì)水平如何，前8年的折舊計(jì)算結(jié)果都是一致的，但在后兩年發(fā)生了變化。我們明顯可以判斷不正常的情況是凈殘值率為30%和20%的最后兩年計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，折舊為負(fù)似乎不太合理，與我們采用這種方法的初衷相悖。分析其原因是，前面8年的折舊已達(dá)到了83萬，已分別超過了70萬和80萬的折舊總額，因此必然要通過最后兩年進(jìn)行抵扣，才能把凈殘值留出來。為了避免這種最后年限折舊出現(xiàn)負(fù)數(shù)的情況，雙倍余額遞減法要進(jìn)行適當(dāng)修正。合理的做法是，不等到最后兩年就提前改變折舊方法。對于本例的30%凈殘值，應(yīng)在第6年起改變方法（作者注：如在第7年依然會碰到我們前面的問題），這時固定資產(chǎn)的帳面凈值為：1000000-200000-160000-128000-102400-81920=327680（元），可折舊金額為：327680-300000=27680（元），因此第6至第10年的折舊分別為：27680/5=5536（元）。對于20%的凈殘值率，應(yīng)在第8年起改變折舊方法，這時固定資產(chǎn)的凈值為：1000000-160000-128000-102400-81920-65536-52429=209715（元），可折舊金額為：209715-200000=9715（元），因此第8至第10年的折舊金額分別為：9715/3=3238.33（元）。
對于本例凈殘值率為11%的計(jì)算結(jié)果，讀者一般會認(rèn)為無可挑剔。但假如我們細(xì)細(xì)推敲，則會發(fā)現(xiàn)這種計(jì)算過分拘泥于“最后兩年改變方法”的規(guī)則，其實(shí)沒有在最后改變方法的必要。因?yàn)楸纠募铀僬叟f法可一直用到第9年，則第9年的折舊為：（1000000-200000-160000-128000-102400-81920-65536-52429-41943）×20%=33554（元），這樣最后一年的固定資產(chǎn)凈值為：1000000-200000-160000-128000-102400-81920-65536-52429-41943-33554=134218（元），可折舊金額為：134218-1000000×11%=24218（元），即為第10年的折舊。因此，這同樣是雙倍余額遞減法需要變形的一種情形。
對于表一中7%和5%的兩列計(jì)算結(jié)果，讀者一般也認(rèn)為完全符合雙倍余額遞減法計(jì)算的要求，但是我們仔細(xì)觀察不難發(fā)現(xiàn)，最后兩年通過平均方法計(jì)算的結(jié)果均比倒數(shù)第三年按余額遞減法計(jì)算的結(jié)果都大，這就存在一個問題：最后三年的折舊金額呈遞增趨勢，似乎不符合加速折舊法的本意。其實(shí)碰到這類情況，雙倍余額遞減法可以作適當(dāng)修正：從倒數(shù)第三年起即改為平均年限法，對7%的計(jì)算如下：最后三年的折舊額=1000000-200000-160000-128000-102400-81920-65536-52429-1000000×7%=46572（元）。這樣比表一的計(jì)算結(jié)果應(yīng)該合理些。這是雙倍余額遞減法應(yīng)予修正的第三種情形。
真正符合各方面要求的計(jì)算結(jié)果是凈殘值率為9%的一列。而它也不能象11%的一列一樣把雙倍余額遞減法用到最后，否則會出現(xiàn)上述折舊“減速”的后果。
綜合以上分析，我們可以得到修正后的計(jì)算結(jié)果：（表二）
固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表二
固定資產(chǎn)原值 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000
使用年限
10 10 10 10 10 10
凈殘值率 30% 20% 11% 9% 7% 5%
第1年折舊額 200000 200000 200000 200000 200000 200000
第2年折舊額 160000 160000 160000 160000 160000 160000
第3年折舊額 128000 128000 128000 128000 128000 128000
第4年折舊額 102400 102400 102400 102400 102400 102400
第5年折舊額 81920 81920 81920 81920 81920 81920
第6年折舊額 5536 65536 65536 65536 65536 65536
第7年折舊額 5536 52429 52429 52429 52429 53036
第8年折舊額 5536 3239 41943 41943 46572 53036
第9年折舊額 5536 3238 33554 38886 46572 53036
第10年折舊額 5536 3238 24218 38886 46571 [1] 53036
合計(jì) 700000 800000 890000 910000 930000 950000
結(jié)論：現(xiàn)行制度規(guī)定的雙倍余額遞減法的計(jì)算規(guī)則只是一種原則性的框架，對最后兩年折舊方法的規(guī)定沒有廣泛的普遍性，尤其不能生搬硬套，而必須根據(jù)凈殘值估計(jì)水平的情況，既遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，最大可能地使用加速折舊法，同時也要確保凈殘值在最后年度留夠。因此雙倍余額遞減法最后年度折舊計(jì)算的處理實(shí)際上是加速折舊的基本原則與雙倍余額遞減的基本計(jì)算規(guī)則平衡的結(jié)果。參照本文所引用的例子，我們可以總結(jié)如下：
一、當(dāng)凈殘值率較大時，要注意最后年度出現(xiàn)負(fù)折舊，宜從早采取平均年限法，如本例中的30%、20%的凈殘值率的折舊計(jì)算。
二、當(dāng)雙倍余額遞減能正常用到倒數(shù)第二年，且不影響凈殘值，同時整個年度滿足加速折舊法，則宜將雙倍余額遞法用到最后，不必拘泥于“最后兩年”的限制，如本例中的11%凈殘值率的折舊計(jì)算。
三、當(dāng)最后兩年改平均法計(jì)算的結(jié)果與加速折舊原則出現(xiàn)沖突時，應(yīng)服從加速折舊要求，可以改為提前年度進(jìn)行折舊方法的轉(zhuǎn)換，如本例中7%和5%的凈殘值率的折舊計(jì)算。
因此，盡管制度明確了雙倍余額遞減法的計(jì)算規(guī)則，但在實(shí)際應(yīng)用中我們還應(yīng)根據(jù)折舊的具體情況，對規(guī)則作必要的修正，以保證折舊的計(jì)算結(jié)果合理、恰當(dāng)。為此，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊時，我們應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)各期折舊計(jì)算要有一個合理的規(guī)劃，特別是在處理最后年份的折舊計(jì)算時，應(yīng)綜合考慮可能出現(xiàn)的以上各種因素，妥善處理好雙倍余額遞減法的變形各修正問題，以避免不必要的會計(jì)更正。
作者：趙建新 文章來源：硅湖職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商系
