摘要：會(huì)計(jì)信息失真已成為社會(huì)公害，只有掌握了企業(yè)合并報(bào)表粉飾的一些基本方式，才能制定出有效的防范措施，報(bào)表粉飾現(xiàn)象也就會(huì)得到有效遏制，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性也會(huì)得到應(yīng)有的保證。
關(guān)鍵詞：合并報(bào)表；粉飾；治理措施
一、粉飾企業(yè)合并報(bào)表的基本方式
（一）購買子公司擴(kuò)大合并范圍
有一些公司通過增發(fā)新股等發(fā)式來募集資金，然后用募集來的資金收購非上市但盈利較高的下屬企業(yè)。此時(shí)，合并入報(bào)表的控股子公司貢獻(xiàn)凈利潤占合并利潤的大部分。由此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的每股收益和凈資產(chǎn)收益率會(huì)較前有很大的提高，也提升了企業(yè)集團(tuán)的業(yè)績。同時(shí)，股價(jià)也不斷地上漲，成為市場追逐的熱點(diǎn)。
（二）轉(zhuǎn)讓虧損子公司以減少虧損
上市公司把股權(quán)投資當(dāng)作扭虧的工具，一旦上市公司的某一個(gè)子公司發(fā)生了虧損，就將所持有的控股公司或子公司轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方，以減少經(jīng)營虧損。目前，有的上市公司在臨近年末的時(shí)候把嚴(yán)重虧損的子公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓或剝離，或者轉(zhuǎn)讓一部分的股權(quán)，使其參股比例下降到20％以下，不用按照權(quán)益法核算，只需按成本法核算。因此，虧損子公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)的業(yè)績就無大的影響。這樣做，一方面可以獲取投資收益，另一方面有剝離了虧損源，特別對(duì)于ST公司而言，這是產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和盈余管理的重要手段。
（三）購買法對(duì)企業(yè)收益的影響
采用購買法，雖然被并企業(yè)合并日以前的留存收益不能轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)，但合并日以后的留存收益可以轉(zhuǎn)入合并企業(yè)。如果把合并日提前，還是可以使得合并企業(yè)的收益增加。購買法雖然能克服權(quán)益結(jié)合法上述的缺陷，將企業(yè)合并作為交易處理，即并購方用各種資產(chǎn)購買被并企業(yè)的凈資產(chǎn)。未來保證交易的公平性，就要對(duì)被并企業(yè)的資產(chǎn)確定公允價(jià)值。但是我國現(xiàn)實(shí)的資本市場與商品市場尚未到達(dá)公平、公開、公正，中介機(jī)構(gòu)人員的職業(yè)能力與道德水準(zhǔn)還有待提高，使得“公允值”難以取得。如果采用購買法，通過適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理也可以使企業(yè)的報(bào)表中的收益實(shí)現(xiàn)增長。通過資產(chǎn)置換的方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并也能實(shí)現(xiàn)收益的增長，有的企業(yè)將不良資產(chǎn)與關(guān)聯(lián)方的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行置換，可使得企業(yè)收益大幅度的增加。我國企業(yè)合并允許采用的會(huì)計(jì)處理方法是購買法，所以，購買法對(duì)企業(yè)收益的影響很值得關(guān)注。
（四）權(quán)益結(jié)合法對(duì)企業(yè)收益的影響
有些企業(yè)采取突擊進(jìn)行企業(yè)合并。與購買法相反，采用權(quán)益結(jié)合法反映企業(yè)合并時(shí)，被合并企業(yè)在合并日之前的收入、成本費(fèi)用和凈利潤也可以納入合并方的合并報(bào)表，為此，一些陷入困境的上市公司，會(huì)在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前，突擊進(jìn)行同一控制下的企業(yè)合并，向集團(tuán)公司收購其控制的其他非上市公司，并將被合并的非上市公司的全年利潤均納入上市公司的合并報(bào)表，從而逃脫其股票被終止上市交易的厄運(yùn)，或勉強(qiáng)維持再融資資格。另外，有些企業(yè)快速處置被低估資產(chǎn)。采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，被合并企業(yè)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)繼續(xù)沿用賬面價(jià)值，被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在重大差異。采用權(quán)益結(jié)合法反映企業(yè)合并的上市公司，往往在合并后迅速處置被合并企業(yè)價(jià)值被嚴(yán)重低估的資產(chǎn)，因此制造企業(yè)合并帶來業(yè)績顯著提升的假象。所以說，權(quán)益結(jié)合法能達(dá)到操縱利潤之目的。我國財(cái)政部目前并不允許企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，但在實(shí)務(wù)中存在事實(shí)上的權(quán)益結(jié)合法。
（五）利用企業(yè)合并一次性沖銷巨額費(fèi)用
當(dāng)企業(yè)重組發(fā)生時(shí)，常常伴隨大量的裁員、和約的終止，甚至訴訟和賠償，這些與重組活動(dòng)有關(guān)的一次性損失構(gòu)成了重組費(fèi)用。重組費(fèi)用可以直接列支，如果企業(yè)已就某一事項(xiàng)擬定了詳細(xì)的重組計(jì)劃，也可以計(jì)提重組準(zhǔn)備。重組準(zhǔn)備的計(jì)提體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用，可防止被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)被高估。然而，過度穩(wěn)健的重組準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上意味著重組后受益確定的極端激進(jìn)。上市公司可能通過化整為零的方式，在合并后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)將過去多提得合并準(zhǔn)備用于沖減經(jīng)營費(fèi)用或增加業(yè)務(wù)收入。因?yàn)槠髽I(yè)重組時(shí)發(fā)生的費(fèi)用包羅萬象，許多企業(yè)以此為契機(jī)，蓄意高估重組損失。當(dāng)這些高估的重組損失不需要支付時(shí)，就可在以后年度內(nèi)轉(zhuǎn)回，作為未來期間利潤進(jìn)入損益表。
（六）利用合并報(bào)表篡改報(bào)表數(shù)據(jù)
合并報(bào)表編制有一個(gè)顯著特點(diǎn)：內(nèi)部抵消分錄制只反映在備忘錄和合并報(bào)表底稿上，并不記錄在母子公司的會(huì)計(jì)賬冊(cè)上。這一特點(diǎn)為上市公司進(jìn)行“高層調(diào)整”提供了便利條件。公司的許多“高層調(diào)節(jié)”都是通過在合并報(bào)表底稿上篡改子公司的報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行的。這種造假手段之所以頻頻得手主要因?yàn)榭梢詫⒃旒倏刂圃谧钚》秶畠?nèi)，而不必將虛假的調(diào)整分錄告知子公司的財(cái)務(wù)人員，減小造價(jià)陰謀暴露的可能性。在擁有大量子公司的上市公司中，合并報(bào)表底稿是相當(dāng)復(fù)雜的，將其逐一與各個(gè)自公司的原始報(bào)表核對(duì)不僅工作量巨大而且枯燥乏味，導(dǎo)致分析人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常忽略這一基本程序。
二、合并報(bào)表粉飾的治理措施
（一）進(jìn)一步營造誠實(shí)守信的社會(huì)氛圍
在準(zhǔn)則實(shí)施過程中，利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行報(bào)表粉飾，有理解有誤和故意誤用之分，前者屬于對(duì)新準(zhǔn)則知識(shí)的不了解或者理解有分歧，因此為使企業(yè)會(huì)計(jì)人員及審計(jì)人員盡快熟悉新準(zhǔn)則，應(yīng)加強(qiáng)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)；而對(duì)于后者，要進(jìn)行誠信教育，通過誠信教育使會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，使審計(jì)人員保持獨(dú)立客觀公正的立場，才能降低報(bào)表粉飾的可能性。
（二）完善企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制
企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過程，這個(gè)過程必須納入管理制度，為了確保企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度被切實(shí)執(zhí)行，內(nèi)部控制必須被監(jiān)督。為此要注重健全董事會(huì)，在董事會(huì)中引入獨(dú)立董事，并負(fù)責(zé)對(duì)董事提名、高級(jí)管理層的聘用與報(bào)酬、審計(jì)以及重大關(guān)聯(lián)交易等事項(xiàng)表示意見；建立審計(jì)委員會(huì)或充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的作用。引入審計(jì)委員會(huì)這一機(jī)構(gòu)主要是由公司的非執(zhí)行董事和監(jiān)事組成，負(fù)責(zé)對(duì)公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并擁有聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決定權(quán)等；建立董事會(huì)與管理層之間一種基于合約的委托代理關(guān)系，明文規(guī)定雙方的責(zé)權(quán)利關(guān)系。
（三）對(duì)相關(guān)法規(guī)予以完善
我國公司法對(duì)股票發(fā)行暫停上市終止上市的條件進(jìn)行了具體規(guī)定，而這些條件大多是以凈利潤為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，當(dāng)企業(yè)正常的凈利潤無法滿足要求時(shí)，就會(huì)誘導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行報(bào)表粉飾。因此，需要對(duì)公司法中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行完善和修訂。如將公司法中規(guī)定股票發(fā)行最近三年內(nèi)連續(xù)盈利改為具有持續(xù)盈利能力的營業(yè)利潤連續(xù)三年盈利；將暫停上市最近三年連續(xù)虧損的條件改為連續(xù)虧損累計(jì)超過盈余公積和未分配利潤，以便給那些在一年內(nèi)無法通過主營業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的上市公司以喘息的機(jī)會(huì)我國上市公司證券發(fā)行管理辦法規(guī)定的配股條件是：經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師核驗(yàn)，公司最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6％；扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計(jì)算依據(jù)在配股條件中凈資產(chǎn)收益率不低于6％這一單一財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)上市公司進(jìn)行報(bào)表粉飾有一定的誘導(dǎo)作用，因此配股條件可修改為：扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率大于同行業(yè)上市公司的平均值，且同時(shí)增加考核償債能力營運(yùn)能力市場占有率等指標(biāo)，形成一個(gè)定性和定量相結(jié)合的綜合指標(biāo)體系。
（四）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督責(zé)任，提高監(jiān)督水平和效益
監(jiān)督要提高水平、提高效率，要有分工，同時(shí)降低成本。強(qiáng)化監(jiān)督不是越多越好，有時(shí)監(jiān)督越多效率越低。為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能，就要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的法律法規(guī)，優(yōu)化執(zhí)法環(huán)境。同時(shí)，其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)要學(xué)會(huì)利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論。要強(qiáng)化其專業(yè)社會(huì)監(jiān)督責(zé)任，政府需要制定、完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管制度，而不必組織眾多方面都對(duì)企業(yè)進(jìn)行充分地檢查和審計(jì)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職能也應(yīng)明確，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映企業(yè)的業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況發(fā)表意見，而不必也不應(yīng)當(dāng)對(duì)被審企業(yè)是否可以注冊(cè)、是否可以貸款等做出評(píng)價(jià)或意見。這些意見是有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)報(bào)告做出自己的專業(yè)判斷。
（五）加大政府部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的監(jiān)督、處罰力度
政府部門監(jiān)督在我國包括司法監(jiān)督、紀(jì)檢部門監(jiān)督、國家審計(jì)監(jiān)督、證券監(jiān)督部門的監(jiān)督等。當(dāng)前由于諸多因素干擾，政府監(jiān)督體制不是十分順暢，也導(dǎo)致了政府對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾監(jiān)督不力。因而，必須對(duì)這樣的監(jiān)督體制進(jìn)行改革。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于經(jīng)營者是追求效益最大化的有限理性經(jīng)濟(jì)人的理論假設(shè)，其行為必定遵循成本收益原則，經(jīng)營者粉飾報(bào)表主要目的是取得相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)收益，那么就需要加大對(duì)報(bào)表粉飾的處罰力度，使得報(bào)表粉飾的風(fēng)險(xiǎn)成本大大高于其風(fēng)險(xiǎn)收益，這是一種防止報(bào)表粉飾的有力措施。
三、結(jié)束語
總之，我國的證券市場還處于發(fā)展時(shí)期，遠(yuǎn)未達(dá)到成熟，有很多不足之處。而這些不足之處交織在一起，集中體現(xiàn)為上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問題。我國證券市場市場化進(jìn)程在進(jìn)一步地加速，市場力量對(duì)該問題的解決意見越來越發(fā)揮極其重要的作用。治理這一問題是一項(xiàng)極其復(fù)雜和艱巨的工程，需要各有關(guān)部門齊抓共管，相互協(xié)調(diào)，只有這樣，才能使得我國的證券市場蓬勃、健康地發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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