摘要：文章首先從煤炭企業(yè)成本核算制度、辦法、內(nèi)容等方面回顧了我國(guó)現(xiàn)行的煤炭企業(yè)的成本核算的現(xiàn)狀，然后從現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本缺失環(huán)境成本、煤炭成本項(xiàng)目開支偏低等方面指出了我國(guó)現(xiàn)行的煤炭企業(yè)成本核算存在的問題，從彌補(bǔ)漏項(xiàng)，增加缺失成本、在煤炭企業(yè)成本核算體系中增加環(huán)保成本等方面提出了煤炭企業(yè)成本核算的對(duì)策及建議，對(duì)我國(guó)煤炭企業(yè)成本核算具有很好的指導(dǎo)和借鑒意義。
關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè)；成本核算；對(duì)策
我國(guó)現(xiàn)行的煤炭企業(yè)的成本核算辦法，仍是1991年原能源部在當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平下制定的，具體包括原煤的篩選費(fèi)用、煤炭銷售過程中發(fā)生的費(fèi)用、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)融資發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用等方面的內(nèi)容。從其內(nèi)容來看，由于它僅核算煤礦生產(chǎn)的直接生產(chǎn)成本，可以說已不能完全適應(yīng)當(dāng)前改革與發(fā)展的新形勢(shì)、新需要，嚴(yán)重制約了煤炭工業(yè)的健康發(fā)展。因此，如何科學(xué)界定煤炭企業(yè)成本核算范圍，改變目前煤炭成本核算現(xiàn)狀，提出相應(yīng)的核算方法，為煤炭企業(yè)健康發(fā)展提供制度保障，已成為煤炭企業(yè)界和學(xué)術(shù)界研究的熱門話題，研究煤炭企業(yè)成本核算具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐價(jià)值。
一、現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本核算現(xiàn)狀
基于現(xiàn)行的煤炭成本核算體系和辦法已不適應(yīng)改革發(fā)展新形勢(shì)的要求，在煤炭企業(yè)成本核算制度、核算辦法和煤炭成本核算內(nèi)容方面，各級(jí)政府和企業(yè)都做了相應(yīng)的完善。
煤炭企業(yè)成本核算制度方面。各級(jí)政府和企業(yè)積極探索如何進(jìn)一步改革和完善煤炭企業(yè)成本核算制度。如：中央政府首先制定了增加煤炭安全生產(chǎn)投入的辦法。大多數(shù)省政府關(guān)注提高煤炭資源和環(huán)境補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)提高了煤炭資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)。安徽建立了新井建設(shè)資金，山東建立了改革發(fā)展基金，陜西建立了煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)資金，河南、安徽等省提高了維簡(jiǎn)費(fèi)提取標(biāo)準(zhǔn)。這些改革措施對(duì)完善煤炭成本核算起到了很好的促進(jìn)作用。
煤炭成本核算方法和內(nèi)容方面。煤炭企業(yè)的成本核算項(xiàng)目按費(fèi)用要素可以分為材料、提取的包干工資、提取的福利費(fèi)、電力、折舊費(fèi)、提取的井巷費(fèi)、提取的維簡(jiǎn)費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)用、修理費(fèi)、地面塌陷補(bǔ)償費(fèi)和其他支出共項(xiàng)內(nèi)容。其中的“提取的井巷費(fèi)”和“提取的維簡(jiǎn)費(fèi)”兩項(xiàng)內(nèi)容按國(guó)家確定的標(biāo)準(zhǔn)乘原煤產(chǎn)量計(jì)提計(jì)人煤炭成本。
安全生產(chǎn)費(fèi)用與井巷維簡(jiǎn)費(fèi)一樣按煤炭產(chǎn)量乘以確定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提計(jì)入煤炭成本，形成企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債。與井巷維簡(jiǎn)費(fèi)不同的是井巷維簡(jiǎn)費(fèi)是按一定額度的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，而安全生產(chǎn)費(fèi)用國(guó)家只規(guī)定了最低提取標(biāo)準(zhǔn)15元/噸，最高不限，提取多少由企業(yè)依據(jù)安全投人情況自定。安全生產(chǎn)費(fèi)用的支出范圍既包括資本性支出也包括費(fèi)用性支出。資本性支出在增加資產(chǎn)的同時(shí)，核銷流動(dòng)負(fù)債增加累計(jì)折舊。
在煤炭企業(yè)的資產(chǎn)中，煤礦井下井巷工程形成的礦井建筑物資產(chǎn)，在折舊方法上與其他資產(chǎn)不同。礦井建筑物資產(chǎn)沒有按年限法計(jì)提折舊，未超齡的礦井建筑物按國(guó)家核定的標(biāo)準(zhǔn)乘原煤產(chǎn)量計(jì)提井巷折舊，視同礦井建筑物的累計(jì)折舊。超齡的礦井建筑物按國(guó)家核定的標(biāo)準(zhǔn)乘原煤產(chǎn)量計(jì)提井巷維簡(jiǎn)費(fèi)。
二、現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本核算存在的問題
盡管上述核算制度、方法和內(nèi)容對(duì)完善煤炭企業(yè)成本核算起到了一定的作用，但是缺乏系統(tǒng)全面的考慮，在制度性成本、機(jī)制性成本存在扭曲，很大程度上影響和制約了整個(gè)行業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的健康發(fā)展。如現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本核算成本開支范圍偏窄、項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)過低，許多內(nèi)容未在成本核算中體現(xiàn)，直接影響了煤炭成本的真實(shí)性、完整性。具體而言，現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本核算存在以下幾方面的問題：
（一）環(huán)境治理支出加大，而成本項(xiàng)目中沒有列示
煤礦對(duì)周圍環(huán)境的污染主要包括煤矸石露天堆放、污水排放、燃煤鍋爐廢氣排放等，還要進(jìn)行土地復(fù)墾、塌陷治理等工作，按照現(xiàn)行的成本列支標(biāo)準(zhǔn)，無法徹底改變煤礦“臟、亂、差”的面貌。隨著國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的提高，和諧礦區(qū)和社會(huì)主義新農(nóng)村的建設(shè)，環(huán)境治理費(fèi)用也大大增加。此外，在煤炭的開采與加工過程中，除了塌陷造成一定的土地資源破壞外，還產(chǎn)生一定的水污染和空氣污染。在現(xiàn)行的煤炭成本核算框架中，只有塌陷補(bǔ)償費(fèi)一項(xiàng)，沒有水污染和空氣污染的治理費(fèi)，實(shí)際上每個(gè)礦井或多或少都有支付一些環(huán)境治理方面的費(fèi)用。因此環(huán)境保護(hù)與治理費(fèi)用也會(huì)成為煤炭成本的重要組成部分，而目前的煤炭企業(yè)成本核算體系卻未能將其在煤炭企業(yè)成本核算項(xiàng)目中列示。
（二）煤炭成本項(xiàng)目開支偏低
煤炭成本項(xiàng)目開支偏低主要表現(xiàn)在以下方面：
1、礦井安全投入不足。安全技措的提取和使用只解決了企業(yè)投入方向問題，沒有解決安全生產(chǎn)所需足額投入問題。足夠的安全生產(chǎn)投入，是企業(yè)生產(chǎn)正常進(jìn)行的必要保證。按一定的比例提取安全技措費(fèi)，從一定程度上保證企業(yè)生產(chǎn)安全投入數(shù)額，硬性規(guī)定了企業(yè)向安全生產(chǎn)投入的比例和方向。但一個(gè)企業(yè)安全生產(chǎn)投入到底需要多少，何時(shí)投入，要根據(jù)該企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)情況。目前，隨著企業(yè)效益的不斷提高，以及生產(chǎn)發(fā)展的需要，企業(yè)對(duì)安全生產(chǎn)的投入已經(jīng)大大超過了規(guī)定的噸煤提取額。如果企業(yè)沒有能力投入，那么，投入仍然是象征性的一個(gè)統(tǒng)計(jì)數(shù)字。
2、人工成本偏低。煤炭生產(chǎn)采、掘、機(jī)、運(yùn)、通工人勞動(dòng)強(qiáng)度大，屬苦、臟、累、險(xiǎn)工種。工資水平偏低，煤炭行業(yè)人均工資只有電力行業(yè)的六分之一。低工資成本造成職工隊(duì)伍不穩(wěn)定，從而帶來職工素質(zhì)低下、安全隱患增多。
3、礦井接替投入不足。礦井開拓延深、技術(shù)改造和新技術(shù)的推廣沒有足夠的資金來源，影響礦井后續(xù)生產(chǎn)和盈利水平。其原因主要是提取的噸煤維簡(jiǎn)費(fèi)偏低。
（三）煤炭企業(yè)的成本核算未體現(xiàn)煤炭的資源成本
煤炭資源是煤炭企業(yè)生產(chǎn)的先決條件，目前煤炭企業(yè)的成本中未能體現(xiàn)出資源成本。國(guó)有煤炭企業(yè)的煤炭資源基本上是通過行政方式劃撥給國(guó)有煤炭企業(yè)開采的，改革開放以后，要求煤炭企業(yè)開采前購買采礦權(quán)，開采后繳納資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)，但由于采礦權(quán)評(píng)估方法的局限性，噸煤的資源成本還是遠(yuǎn)低于煤炭資源的實(shí)際價(jià)值。同時(shí)，在有償取得采礦權(quán)使用費(fèi)后的核算上，又普遍將采礦權(quán)使用費(fèi)視同無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在管理費(fèi)用中分期攤銷，未作為煤炭成本的組成部分。如果資源成本不在成本中體現(xiàn)，將直接影響煤炭成本的真實(shí)性和完整性。
（四）現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本核算中人工費(fèi)用偏低
煤炭一直屬于艱苦行業(yè)，而且絕大多數(shù)煤礦位于偏遠(yuǎn)地區(qū)，近年來雖然煤礦機(jī)械化程度有了很大提高，但煤礦工人的苦、臟、累、險(xiǎn)還是其他行業(yè)所不能相比的，收入水平總體不高，直接造成煤礦急需的采礦、地質(zhì)、機(jī)電等專業(yè)人才流失， 嚴(yán)重制約了煤礦的技術(shù)進(jìn)步和革新。
（五）現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本核算中沒有考慮煤礦退出成本
煤炭屬于不可再生資源，所有煤礦將來都會(huì)面臨一個(gè)問題，資源枯竭煤礦要關(guān)閉。煤礦關(guān)閉前，需要大量的資金用于企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)和人員安置，按現(xiàn)行煤炭成本管理辦法，企業(yè)不能預(yù)先計(jì)提計(jì)入成本， 所需資金沒有來源。
三、煤炭企業(yè)成本核算的對(duì)策及建議
眾所周知，由于煤炭企業(yè)成本核算框架的不科學(xué)，才使得大量煤炭成本外部化，以及煤炭生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)欠賬較多，使得煤炭成本不能真實(shí)全面地反映煤炭在生產(chǎn)過程中的實(shí)際支出，也因此引發(fā)了目前煤炭漲價(jià)過快，煤炭企業(yè)利潤(rùn)過高的議論。因此，在煤炭企業(yè)成本核算過程中，可以采取以下對(duì)策和建議：
（一）彌補(bǔ)漏項(xiàng)，增加缺失成本
煤炭企業(yè)是資源型企業(yè)，擁有資源才能生存和發(fā)展。過去煤炭和土地等資源基本上是國(guó)家無償劃撥，資源成本忽略不計(jì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家政策變化，資源的無償使用變?yōu)橛袃斒褂?。由于礦井建設(shè)前期任務(wù)重，資源成本需先提后用，否則滿足不了礦井持續(xù)發(fā)展的需要。資源成本包括企業(yè)獲得探礦權(quán)、采礦權(quán)的全部支出，包括：煤田勘探費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、土地征用費(fèi)、資源稅等與煤炭資源獲得有關(guān)的費(fèi)用。如邯鄲礦業(yè)集團(tuán)，根據(jù)其當(dāng)年的資源條件，按礦業(yè)權(quán)價(jià)格評(píng)估測(cè)算2010-2015年邯鄲礦業(yè)集團(tuán)取得煤炭資源的資源成本預(yù)計(jì)12-15元/t，應(yīng)按此標(biāo)準(zhǔn)在成本中提取，?？顚Ｓ?。
（二）在煤炭企業(yè)成本核算體系中增加環(huán)保成本
環(huán)保成本是指煤炭企業(yè)開采、加工和運(yùn)輸煤炭過程中對(duì)環(huán)境破壞的補(bǔ)償成本，包括地面塌陷費(fèi)、污水治理費(fèi)、殲石山綠化費(fèi)、粉塵治理費(fèi)、填殲造地、土地復(fù)墾、生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)等與生態(tài)環(huán)保有關(guān)的費(fèi)用。建議參照維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提方法，在煤炭成本中按產(chǎn)量乘一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，按實(shí)際需要據(jù)實(shí)開支，結(jié)余可結(jié)轉(zhuǎn)下年使用，不足部分可直接在當(dāng)年成本中列支。過去環(huán)境治理費(fèi)用較少，煤炭成本只列塌陷費(fèi)一項(xiàng)，如以徐礦集團(tuán)為例，2004年塌陷補(bǔ)償費(fèi)8元/t，2005年提高到10元/t，專款專用。隨著國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的提高，環(huán)境治理費(fèi)用將大大增加。建議在煤炭成本中預(yù)提，?？顚Ｓ谩?br />
（三）在煤炭企業(yè)成本核算體系中增加退出成本
退出成本是指為解決煤炭企業(yè)資源枯竭，關(guān)閉破產(chǎn)、停產(chǎn)所衍生的必然支出及轉(zhuǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)型而提留的成本，包括轉(zhuǎn)產(chǎn)基金，安置職工支出、職工解除勞動(dòng)合同補(bǔ)償費(fèi)、回收和轉(zhuǎn)移礦井資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用等。建議允許在煤炭成本中按一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，按實(shí)際需要據(jù)實(shí)開支，結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)下年使用，不足部分可直接在當(dāng)年成本中列支。
（四）提高現(xiàn)有項(xiàng)目的水平和標(biāo)準(zhǔn)
提高工資水平。煤礦工人由于苦、累、臟，歷史上收入曾經(jīng)高于其他行業(yè)。但目前職工收入很低，造成很多職工家庭生活困難，大量專業(yè)人才流失，嚴(yán)重影響了礦區(qū)穩(wěn)定和發(fā)展。因此，應(yīng)根據(jù)煤礦工人的勞動(dòng)強(qiáng)度、煤炭行業(yè)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)以及社會(huì)發(fā)展對(duì)煤礦的需求，提高工資水平，人均收入逐步達(dá)到鐵路、電力行業(yè)等行業(yè)職工平均工資的1.5倍左右。
涉及職工待遇的現(xiàn)行政策到位，足額進(jìn)入成本和費(fèi)用。
提高煤礦職工艱苦崗位津貼、井下津貼、班中餐、夜班費(fèi)、誤餐費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，爭(zhēng)取國(guó)家給予稅前列支的優(yōu)惠政策。
（五）制定完善煤炭成本實(shí)施方案，有序分步實(shí)施
落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，完善煤炭成本核算是一項(xiàng)長(zhǎng)期任務(wù)，不可一蹴而就；應(yīng)統(tǒng)籌兼顧、慎重決策、分步實(shí)施、有序推進(jìn)、逐步完善。建議財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門制定改革完善煤炭企業(yè)成本核算制度方案，統(tǒng)籌考慮各方面關(guān)系，兼顧各方面禮儀，充分考慮社會(huì)和企業(yè)的承受能力，積極穩(wěn)妥地推進(jìn)煤炭企業(yè)成本改革。對(duì)建立煤礦安全風(fēng)險(xiǎn)抵押金、建立煤炭資源有償使用機(jī)制、建立煤礦環(huán)境補(bǔ)償保證金和煤礦衰老轉(zhuǎn)產(chǎn)資金等重點(diǎn)政策措施，統(tǒng)籌安排，分步實(shí)施。進(jìn)一步提高煤礦職工艱苦崗位津貼標(biāo)準(zhǔn)，繼續(xù)完善煤礦安全費(fèi)用，建立起煤礦安全風(fēng)險(xiǎn)抵押金。進(jìn)一步完善礦區(qū)生態(tài)環(huán)境恢復(fù)補(bǔ)償金，所有煤礦企業(yè)進(jìn)一步完善資源有償使用改革，基本建立起煤炭企業(yè)成本核算體系和制度。
總之，煤炭企業(yè)成本管理是一項(xiàng)復(fù)雜性、長(zhǎng)期性、系統(tǒng)性的工程，需要各部門齊心協(xié)力，齊抓共管。要想煤炭企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，必須加強(qiáng)成本核算和管理，并且必須堅(jiān)持以財(cái)務(wù)管理為核心，即以成本核算為基礎(chǔ)，以成本控制為主線，變傳統(tǒng)的被動(dòng)式成本核算管理為主動(dòng)的戰(zhàn)略成本管理，把成本核算、管理和控制貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過程。使成本核算和管理更好的適應(yīng)企業(yè)發(fā)展，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，在煤炭企業(yè)跨越式發(fā)展中發(fā)揮更大作用。
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