摘要：全面預(yù)算管理已成為當(dāng)前企業(yè)管理特別是企業(yè)集團管理的一個重要管理模式，但它無論在理論上還是實務(wù)上都依然存在其難以逾越的局限性。文章試圖以價值鏈理論為主線，引入顧客價值和利益相關(guān)者關(guān)系這些全面預(yù)算管理不很關(guān)注的重點內(nèi)容，建立新的全面預(yù)算管理路線圖，補充和完善這一管理模式的不足和缺陷。
關(guān)鍵詞：價值鏈；全面預(yù)算管理
一、提出問題
全面預(yù)算管理作為一項非常有效的管理制度體系，被譽為“企業(yè)管理體系中的發(fā)動機”，在企業(yè)管理模式中越來越受到重視，國內(nèi)外許多企業(yè)都不同程度、不同范圍地開展著全面預(yù)算管理。但是，全面預(yù)算管理對企業(yè)管理也存在著一些不易察覺的消極作用，有時甚至?xí)＜捌髽I(yè)的正常經(jīng)營。流暢、順利地執(zhí)行全面預(yù)算管理，就必須關(guān)注和解決那些消極作用。筆者就此對湖南的六家正在實施全面預(yù)算管理的企業(yè)進行了集中的考察，綜合這些企業(yè)在全面預(yù)算管理執(zhí)行過程存在的問題，筆者認(rèn)為全面預(yù)算管理存在的消極作用主要體現(xiàn)為目標(biāo)偏差、導(dǎo)向偏差和效率偏差等三個方面：
（一）預(yù)算的目標(biāo)偏差
預(yù)算制度在執(zhí)行過程中有可能導(dǎo)致組織關(guān)注一些次要項目而忽略了真正重要的內(nèi)容。也就是說，預(yù)算最明顯的消極作用在于它忽視了一些重要的因素，它能夠反映出化費在客戶服務(wù)上的財務(wù)資源，但卻不能反映出這種服務(wù)為客戶帶來的價值。
（二）預(yù)算的導(dǎo)向偏差
由于預(yù)算的執(zhí)行評價將是各部門業(yè)績評價的主要內(nèi)容，在預(yù)算的執(zhí)行中強調(diào)上下級的垂直命令與控制，缺乏彈性，對市場變化反映遲鈍，因此，各部門和管理人員常常被預(yù)算所控制，這種固化的預(yù)算指標(biāo)也阻礙了企業(yè)各部門之間以及企業(yè)和其客戶之間在價值創(chuàng)造方面的溝通和聯(lián)系，產(chǎn)生導(dǎo)向上的失誤。
（三）預(yù)算的效率偏差
在追查資金投向時，預(yù)算能發(fā)揮一流的作用。但是，如果需要在限制性資源內(nèi)做選擇性決策時，預(yù)算有可能失去效率，這在選擇預(yù)算評價作為管理人員業(yè)績評價的主要工具并據(jù)此進行激勵時表現(xiàn)的尤為明顯。如果我們選擇銷售數(shù)量的業(yè)務(wù)預(yù)算指標(biāo)作為考核銷售人員業(yè)績的主要指標(biāo)，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計銷售人員的薪酬方案，那么銷售人員有可能為了吸引邊沿性客戶，而把價格降得過低，這會影響預(yù)算管理的效率。
這些問題的形成是全面預(yù)算管理內(nèi)涵的一種延伸，全面預(yù)算管理試圖以數(shù)字化的標(biāo)準(zhǔn)來推進企業(yè)各項管理，這種固化的標(biāo)準(zhǔn)決定了全面預(yù)算管理必然帶來解決問題的偏面性，特別是在業(yè)績評價方面，這種量化的標(biāo)準(zhǔn)無法真正全面評價企業(yè)的價值創(chuàng)造活動，需要得以優(yōu)化和改善。
二、研究現(xiàn)狀
1990年6月4日，《財富》雜志刊登了一篇題為《為什么進行預(yù)算是對企業(yè)經(jīng)營有害的？》的文章，它指出對于預(yù)算的依賴是美國管理的一個根本的缺陷所在。這是因為，預(yù)算認(rèn)為任何重要的事項都可以以本季度的或是本年度的金額表達出來，管理人員能夠通過對資金的管理實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營的管理。該文章指出這種觀念是十分錯誤的，因為僅僅指出發(fā)生的費用沒有超出預(yù)算的金額并不一定意味著這筆費用用得得當(dāng)。這篇文章正式指出了當(dāng)時無論在理論界還是實務(wù)界都風(fēng)行的全面預(yù)算管理的弊端，并引發(fā)了一批研究者對此問題的研究。
1993年9-10月的《哈佛商業(yè)評論》發(fā)表了美國復(fù)興全球戰(zhàn)略研究所CE0諾頓博士發(fā)表了《平衡計分卡實踐》，提出了“平衡計分卡”這種業(yè)績評價和策略管理體系，很多企業(yè)把“平衡計分卡”這種業(yè)績評價模式和全面預(yù)算管理實施系統(tǒng)整合，在很大程度上改善了僅以財務(wù)指標(biāo)為主的績效考核方法，在全面預(yù)算管理體系中引入了新的內(nèi)容。但這兩個理論和方法的整合依然沒有徹底解決全面預(yù)算管理所存在的問題，主要表現(xiàn)在：平衡計分卡使用的是一種四維業(yè)績評價體系，當(dāng)它和全面預(yù)算管理進行整合時，使全面預(yù)算管理的主線出現(xiàn)混亂的局面，在實踐應(yīng)用中帶來更多的其他問題。
20世紀(jì)最后幾年，陸續(xù)有些學(xué)者試圖將作業(yè)成本法和標(biāo)桿管理等新興的管理理論和全面預(yù)算管理結(jié)合，但始終沒有能找到一個合理的解決全面預(yù)算管理過程中前面所述的幾個問題的方法。
三、以價值鏈為主線，重構(gòu)全面預(yù)算管理路線圖
（一）價值鏈理論內(nèi)涵的理解
自1985年邁克?波特提出價值鏈理論后，許多學(xué)者在這一理論的基礎(chǔ)上進行了拓展和開拓，這一理論發(fā)展到現(xiàn)在主要表現(xiàn)出以下幾點內(nèi)涵：
1、顧客價值是價值鏈理論的起點，企業(yè)的各種作業(yè)活動以及企業(yè)和利益相關(guān)企業(yè)所形成的價值鏈的最終目的就是要提供最大化的顧客價值，只有顧客價值最大化了，價值鏈的各種作業(yè)活動的價值才能最終得以實現(xiàn)。
2、在價值鏈的各個接點企業(yè)和接點價值活動中，為了顧客價值最大化，需要培養(yǎng)和提升企業(yè)的核心能力和由此產(chǎn)生的核心競爭力，沒有這種核心能力，企業(yè)的價值鏈競爭優(yōu)勢就會消失或者被擠出原來所在的價值鏈。
3、在為顧客創(chuàng)造最大價值的價值鏈體系中，需要幾個企業(yè)或企業(yè)內(nèi)的幾個價值活動共同來完成，為了使這幾個企業(yè)或企業(yè)內(nèi)的幾個價值活動能形成協(xié)調(diào)一致的合力，就要求企業(yè)協(xié)調(diào)價值鏈上所有利用相關(guān)者的利益，形成整條價值鏈的競爭優(yōu)勢，也只有協(xié)調(diào)好了利益相關(guān)者之間的關(guān)系，企業(yè)的核心能力才能轉(zhuǎn)化為顧客價值。
（二）價值鏈理論和全面預(yù)算管理的整合和對接
全面預(yù)算管理本質(zhì)上是一種以預(yù)算為載體的覆蓋公司各個領(lǐng)域的管理體系，這套管理體系不僅包含一系列的管理制度，還包括這套制度的實施方法，要求全員參與，每個人的工作都能在預(yù)算文件中找到目標(biāo)，不僅引導(dǎo)，還可以監(jiān)控各項工作的開展。這種管理體系會產(chǎn)生一種內(nèi)生機制，在正確的引導(dǎo)下，能使各部門的管理工作不斷相互優(yōu)化，成為公司整個管理工作的發(fā)動機。
企業(yè)的價值鏈?zhǔn)撬兄苯踊蜷g接參與顧客價值創(chuàng)造活動的集合，是覆蓋企業(yè)所有領(lǐng)域的一條作業(yè)鏈，以價值鏈為主線來實施全面預(yù)算管理能使全面預(yù)算管理能有一個明確而具體的目標(biāo)，即為顧客創(chuàng)造更多的價值，這一目標(biāo)能和企業(yè)各部門的具體目標(biāo)達成協(xié)調(diào)，從而解決預(yù)算目標(biāo)偏差和導(dǎo)向偏差的不足。
價值鏈理論強調(diào)協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的關(guān)系，分享利益，共擔(dān)風(fēng)險，使預(yù)算管理更有全局性和整體性，使企業(yè)各部門在實施全面預(yù)算管理的過程中能更加步調(diào)一致。
（三）以價值鏈為主線，重構(gòu)全面預(yù)算管理的路線圖
基于價值鏈的企業(yè)預(yù)算管理并沒有改變原來全面預(yù)算管理的框架和邏輯，只是針對出現(xiàn)的一些問題進行了有益的完善和補充，以幫助預(yù)算管理者在編制和執(zhí)行預(yù)算的過程中能重點突出、全面推進，充分發(fā)揮這種管理模式的效用。
1、基于價值鏈的全面預(yù)算管理把顧客價值作為預(yù)算編制的基礎(chǔ)和起點。顧客價值是一個捆綁了許多要素的概念，它描繪了顧客在一定價格下能夠得到的產(chǎn)品利益和服務(wù)利益，其基本要素包括產(chǎn)品質(zhì)量、服務(wù)質(zhì)量和價格。顧客價值越大，顧客就越滿意，當(dāng)然也就會成為忠誠顧客，從而提高產(chǎn)品的銷售額。價值鏈理論指出，顧客價值是企業(yè)創(chuàng)造價值的載體，也是企業(yè)價值能夠?qū)崿F(xiàn)的唯一途徑，企業(yè)創(chuàng)造的價值只有通過顧客價值才能表現(xiàn)出來，沒形成顧客價值，企業(yè)的產(chǎn)品在市場上沒有顧客，企業(yè)價值就無從談起。所以，從邏輯上看，用來指導(dǎo)企業(yè)價值創(chuàng)造活動的全面預(yù)算管理就必須以顧客價值為起點展開，用顧客價值作為全面預(yù)算管理的指導(dǎo)性目標(biāo)，從而使整個管理體系更系統(tǒng)、更和諧地推進，真正從根源上改變預(yù)算管理中的目標(biāo)偏差和導(dǎo)向偏差。顧客價值的內(nèi)涵具體體現(xiàn)在價值探索、價值創(chuàng)造、價值傳遞的整個過程中，首先要通過市場調(diào)研了解和確定市場對公司產(chǎn)品的具體要求，并以此指導(dǎo)公司組織產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品的市場營銷。銷售量是顧客價值的直接體現(xiàn)，企業(yè)產(chǎn)品的顧客價值越大，產(chǎn)品的市場就會更好，銷售量就會上升。所以，基于價值鏈的全面預(yù)算管理傾向以銷售為核心的預(yù)算管理模式，以銷定產(chǎn)，進一步確定其他方面的各項預(yù)算值，確定當(dāng)年的各項預(yù)算指標(biāo)。顧客價值也是技術(shù)、采購、生產(chǎn)和質(zhì)檢等各責(zé)任中心執(zhí)行預(yù)算的監(jiān)控指標(biāo)，雖然顧客價值這一指標(biāo)無法從根本上進行精確量化，只能在業(yè)績評價的過程中以定性指標(biāo)形式進行輔助性說明，但這種輔助性說明對業(yè)績的評價和預(yù)算監(jiān)控能起到極其重要的補充作用，減少原有的預(yù)算管理體系中各部門因為各自不同的局部利益而設(shè)立預(yù)算指標(biāo)，造成企業(yè)整體管理的弱化。例如，企業(yè)因為產(chǎn)品的質(zhì)量問題產(chǎn)生退貨現(xiàn)象，在原有的預(yù)算管理體系中可能不會非常重視，以顧客價值作為預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控指標(biāo)的企業(yè)會以產(chǎn)品質(zhì)量發(fā)生的退貨一票否決，對與之相關(guān)的采購、生產(chǎn)、質(zhì)檢等責(zé)任中心進行反向評價，從而避免某些責(zé)任中心為了滿足一定的預(yù)算指標(biāo)而采取損害企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的短期行為，保證全面預(yù)算管理的有效性。
2、營銷部門和財務(wù)部門成為全面預(yù)算管理中的兩個核心。在原有的全面預(yù)算管理體系中，財務(wù)部門是唯一的管理核心，各種預(yù)算指標(biāo)和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果都會以財務(wù)數(shù)據(jù)的形式表現(xiàn)出來，通過財務(wù)部門進行整理和傳遞。基于價值鏈的企業(yè)全面預(yù)算管理以顧客價值作為管理的邏輯起點之后，營銷部門作為企業(yè)與市場直接接觸的部門自然成為另一個全面預(yù)算管理的核心，收集和傳遞與顧客價值相關(guān)的指標(biāo)，在預(yù)算指標(biāo)的形成和預(yù)算結(jié)果的考核方面起到重要作用。
3、在預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行過程中關(guān)注公司核心能力的培育和提升。每個公司核心能力都會具體體現(xiàn)到公司的某種價值創(chuàng)造活動上，對這些相應(yīng)的價值創(chuàng)造活動，公司應(yīng)該給予足夠的重視，在預(yù)算的資源配置上進行一定的傾斜，并要求其他各種價值創(chuàng)造活動對這些活動以足夠的協(xié)助，保證公司能快速持久獲得公司發(fā)展需要的核心能力。這種傾斜不僅體現(xiàn)在高層領(lǐng)導(dǎo)的思想意識中，還要對各部門的管理人員展開廣泛的培訓(xùn)和教育，逐步形成通過核心能力的培育和提升來促進公司持續(xù)發(fā)展的文化。各部門在形成自己所在部門的預(yù)算目標(biāo)時會進行反復(fù)的相互博弈，在博弈的過程中要有向直接從事核心能力培育和發(fā)展的部門進行預(yù)算傾斜的意識，以避免產(chǎn)生相互攀比的心理，促進預(yù)算管理推進過程中的和諧性。
4、基于價值鏈的全面預(yù)算管理強調(diào)協(xié)作。協(xié)作體現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部各部門、各種價值創(chuàng)造活動之間的協(xié)作和企業(yè)與利益相關(guān)者企業(yè)之間的協(xié)作。在預(yù)算指標(biāo)設(shè)計的過程中，充分考慮為這種協(xié)作所付出的努力和協(xié)調(diào)的成效，以便解決預(yù)算導(dǎo)向偏差。一方面，以這種理念對公司員工展開教育，讓所有的預(yù)算執(zhí)行者都能形成協(xié)作的意識，只有達成了更有成效的協(xié)作，才能提高公司的整體效率，才能使公司的核心能力能得到更快、更穩(wěn)定地發(fā)展，公司的可持續(xù)性發(fā)展才能得以實現(xiàn)。另一方面，可以根據(jù)公司自身的實際情況形成各部門相互評價的指標(biāo)體系，促使各部門展開實質(zhì)上的相互協(xié)作，把協(xié)作的內(nèi)容納入預(yù)算指標(biāo)體系之中。例如，把部門之間相互的有依據(jù)的投訴、公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對某部門的有依據(jù)的投訴等作為這種協(xié)作的量化指標(biāo)。
四、兩個需要注意的問題
顧客價值作為一個內(nèi)涵和外延都隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展而變化的指標(biāo)，其衡量成為預(yù)算管理過程中一個難以把握的標(biāo)準(zhǔn)，無法從根本上進行精確量化。因此，對這一指標(biāo)的評價需要預(yù)算管理機構(gòu)更深入、更準(zhǔn)確的把握。
在業(yè)績評價的過程中，核心能力、利益相關(guān)者關(guān)系都是業(yè)績評價重要的非貨幣性指標(biāo)。核心能力是企業(yè)能夠可持續(xù)性獲取顧客價值的基石，其先進性可能主要由某個部門創(chuàng)造，在分配限制性資源時需要預(yù)算的傾斜；對利益相關(guān)者關(guān)系的評價可以通過預(yù)算的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)和企業(yè)的利益相關(guān)群體獲得相關(guān)信息，內(nèi)部各部門的協(xié)調(diào)可以通過內(nèi)部各部門之間的相互評價獲取，都將作為業(yè)績評價的重要指標(biāo)。
參考文獻：
1、王化成.全面預(yù)算管理[M].中國人民大學(xué)出版社,2003.
2、付永水,秦中甫.全面預(yù)算管理[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2005.
3、蔡世鳳.我國企業(yè)實行全面預(yù)算管理存在的問題及對策[J].財會月刊,2006(1).
4、周駕華.對價值鏈財務(wù)管理理論框架的探討[J].財會通訊,2004(3).
5、楊雄勝.高級財務(wù)管理[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2004.
