（一）我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)涵與現(xiàn)狀
一是會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)涵。會(huì)計(jì)監(jiān)督是指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員憑借經(jīng)授權(quán)的特殊地位和職權(quán)，依照特定主體制定的合法制度，對(duì)特定主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程及其資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行綜合、全面、連續(xù)、及時(shí)的監(jiān)督，以確保各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合理性，保障會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性，從而達(dá)到提高特定主體工作效益的目的。
二是會(huì)計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)狀。目前會(huì)計(jì)工作中存在許多不容忽視的問(wèn)題，特別是會(huì)計(jì)監(jiān)督職能日益弱化，會(huì)計(jì)作假已經(jīng)到了非常嚴(yán)重的程度。虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表直接影響國(guó)家稅收、導(dǎo)致各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真，最終使國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策與實(shí)際相偏離，進(jìn)而直接影響國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的制定，嚴(yán)重干擾市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，同時(shí)也嚴(yán)重危害投資者和會(huì)計(jì)人員。強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督也是企業(yè)內(nèi)控的基本目標(biāo)。
?。ǘ┪覈?guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能弱化的原因
一是會(huì)計(jì)監(jiān)督職能客體多樣化?！稌?huì)計(jì)法》第五條規(guī)定：“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”。會(huì)計(jì)監(jiān)督的客體是單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下所有財(cái)產(chǎn)都是國(guó)家的，產(chǎn)權(quán)關(guān)系單一，利益格局固定，使得會(huì)計(jì)監(jiān)督很容易進(jìn)行。而隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了大量的非公有制經(jīng)濟(jì)體，產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化導(dǎo)致了利益格局的調(diào)整，利益關(guān)系和個(gè)人收入結(jié)構(gòu)的多元化，資本結(jié)構(gòu)也變得復(fù)雜了，如合資、外商獨(dú)資、股份制等，經(jīng)營(yíng)方式也增多了，如合營(yíng)、租賃、承包等。由于利益原因的驅(qū)使，會(huì)計(jì)監(jiān)督的客體日漸多樣化，而相關(guān)管理措施的滯后，直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)監(jiān)督的弱化。
二是會(huì)計(jì)監(jiān)督主體受客體的支配?！稌?huì)計(jì)法》第四章第二十七、二十八、二十九條規(guī)定，指出單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員，對(duì)象是本單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，手段是對(duì)本單位會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程實(shí)時(shí)監(jiān)督。會(huì)計(jì)人員的主要監(jiān)督任務(wù)是：在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下，通過(guò)對(duì)記賬憑證和財(cái)務(wù)收支的審核、會(huì)計(jì)賬簿的登記、財(cái)務(wù)報(bào)告的編制等提供合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的會(huì)計(jì)信息，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)的合法性。但存在的最大的矛盾是，會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員是受單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)和支配，他們之間是雇傭和被雇傭、領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，所以不可能監(jiān)督單位負(fù)責(zé)人，甚至在會(huì)在其指示下作假，在該背景下，具有會(huì)計(jì)監(jiān)督職責(zé)和身份的會(huì)計(jì)人員的地位日見(jiàn)尷尬，在查處的企業(yè)經(jīng)濟(jì)犯罪案件中，會(huì)計(jì)人員均未能實(shí)施有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督。
三是監(jiān)督部門權(quán)限不對(duì)稱，監(jiān)督不力。會(huì)計(jì)監(jiān)督職能弱化的根本原因是會(huì)計(jì)監(jiān)督者地位下降，成為被監(jiān)督者的雇員，而被監(jiān)督者領(lǐng)導(dǎo)著會(huì)計(jì)監(jiān)督者，可以對(duì)其發(fā)號(hào)施令，甚至兩者聯(lián)手進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，這大大增加了查處會(huì)計(jì)造假的難度，因此要有效杜絕會(huì)計(jì)造假，從根本上防止問(wèn)題的出現(xiàn)，就必須改變會(huì)計(jì)監(jiān)督主體和客體的關(guān)系，增加主體的獨(dú)立性，讓主體不再受客休的，隨接支配，這樣才能真正發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督主體的監(jiān)督作用，而將目前發(fā)展迅速的企業(yè)財(cái)務(wù)外包在一定程度上能提高主體的獨(dú)立性。一方面是企業(yè)財(cái)務(wù)外包。近年財(cái)務(wù)外包在跨國(guó)企業(yè)的發(fā)展非常迅速，它們將記賬、報(bào)銷、發(fā)票對(duì)賬等繁雜的“勞動(dòng)密集型”財(cái)務(wù)工作外包給東亞、東南亞國(guó)家的一些國(guó)際外包公司，取得了較高的收益。另一方面是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”。針對(duì)財(cái)務(wù)外包存在的不足，結(jié)合我國(guó)目前缺乏獨(dú)立性強(qiáng)的會(huì)計(jì)公司的實(shí)際情況，業(yè)界有學(xué)者提出企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能的“外部化”，這種“外部化”具有財(cái)務(wù)外包所有的優(yōu)勢(shì)，而且可以從源頭上解決我國(guó)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)造假問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”基本理念是將企業(yè)的全部會(huì)計(jì)核算職能交予政府部門指定的專業(yè)承包商，即會(huì)計(jì)公司來(lái)替代執(zhí)行，由其完成企業(yè)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和披露過(guò)程。同時(shí)企業(yè)通過(guò)政府部門向會(huì)計(jì)公司支付相應(yīng)的費(fèi)用。與日前企業(yè)財(cái)務(wù)外包相比，“外部化”是帶有一定強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)外包，執(zhí)行會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)公司不是企業(yè)自行選聘，而是由政府部門予以指定。這樣才能在客觀上解除企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)工作的控制，創(chuàng)建會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的獨(dú)立環(huán)境，從而解決會(huì)計(jì)造假的難題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”在本質(zhì)上是一科，防止會(huì)汁舞弊現(xiàn)象的制度設(shè)計(jì)，而且執(zhí)行“外部化”，可為企業(yè)減少對(duì)會(huì)計(jì)工作的投人，企業(yè)主可將有限的資源真正用于與企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、資本運(yùn)背等直接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中去。所以“外部化”作為防范會(huì)計(jì)造假的手段，能夠給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益和良好的綜合管理效果果。
首先，企業(yè)與會(huì)計(jì)公司的關(guān)系不同。財(cái)務(wù)外包是企業(yè)把財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)直接委托給會(huì)計(jì)公司，企業(yè)是會(huì)計(jì)公司的顧客，在國(guó)內(nèi)由于法制不健全、誠(chéng)信體系缺失、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激勵(lì)等原因，會(huì)計(jì)公司在委托公司的要求下做假賬的現(xiàn)象還是比較普遍，不能杜絕造假現(xiàn)象。部分會(huì)計(jì)公司出于自身的利益，爭(zhēng)搶業(yè)務(wù)，往往過(guò)分地順從被審企業(yè)的要求，審驗(yàn)質(zhì)量差，簽證可信度低，起不到應(yīng)有的公證、監(jiān)督作用，有的會(huì)計(jì)師在利益的驅(qū)動(dòng)下甚至為企業(yè)出具虛假的審計(jì)報(bào)告，這無(wú)異于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)作假打開(kāi)方便之門，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)公司社會(huì)監(jiān)督作用的發(fā)揮。而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”中，雖然會(huì)計(jì)公司的直接服務(wù)對(duì)象是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”的各個(gè)企業(yè)，但其并不接受企業(yè)的直接委托，而是由第三方權(quán)威機(jī)構(gòu)（如政府等有關(guān)機(jī)構(gòu)）進(jìn)行委托。這種會(huì)計(jì)核算委托方式能真正割斷企業(yè)與會(huì)計(jì)公司的利益依附關(guān)系，因而從理論的角度上來(lái)說(shuō)能從根本上解決會(huì)計(jì)造假問(wèn)題。其次，包含的內(nèi)容不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”的對(duì)象是所有的會(huì)汁核算程序，而不是由企業(yè)選擇部分核算程序進(jìn)行外包，其最大的特點(diǎn)是把這種財(cái)務(wù)外包方式作為一種制度，且承接外包業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)不是由企業(yè)選聘，而是根據(jù)一定的法規(guī)、制度統(tǒng)一歸口分配，因而是屬于一種強(qiáng)制性的財(cái)務(wù)“外部化”管理。，最后，造假的難度不同。隨著會(huì)計(jì)公司所接納財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”客戶的增多，就越難以同各企業(yè)做假賬，因此會(huì)計(jì)做假的概率就會(huì)相對(duì)減低。對(duì)會(huì)計(jì)公司而言，造價(jià)風(fēng)險(xiǎn)損失會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于風(fēng)險(xiǎn)收益，其造假得到的賄金遠(yuǎn)不夠補(bǔ)償損失。與財(cái)務(wù)外包相比，會(huì)計(jì)職能“外部化”大大加大了造假的難度，“外部化”能得到社會(huì)公眾和政府部門的認(rèn)可，具有現(xiàn)實(shí)的可操作性。
四是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”的優(yōu)點(diǎn)。成功的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”最大的好處是可以幫助企業(yè)降低成本，節(jié)約資金。實(shí)行財(cái)務(wù)外包和請(qǐng)一個(gè)專職會(huì)計(jì)的作用基本是相同的，但是公司聘請(qǐng)一個(gè)專職會(huì)計(jì)，除了必要的薪水、社保，還得考慮相應(yīng)的辦公設(shè)備、管理成本，而實(shí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”就省錢多。目前，我國(guó)數(shù)量眾多的中小公司聘用職業(yè)水平與職業(yè)道德俱佳的財(cái)務(wù)人員還存在一定困難，在此情形下，借助于專業(yè)的會(huì)計(jì)公司是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。會(huì)計(jì)公司的意見(jiàn)和服務(wù)會(huì)更加專業(yè)。作為專業(yè)財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)，他們獲得的相關(guān)財(cái)務(wù)和稅務(wù)信息是比較快捷的，這樣，反映給企業(yè)也就更加迅速準(zhǔn)確。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能“外部化”還可保障企業(yè)財(cái)務(wù)管理的相對(duì)穩(wěn)定性。在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)的財(cái)會(huì)人員有時(shí)說(shuō)走就走，職業(yè)道德不好的還可能造成公司財(cái)務(wù)信息的泄露，而進(jìn)行財(cái)務(wù)外包則保證了系統(tǒng)的穩(wěn)定運(yùn)行。
五是實(shí)施企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“外部化”的制度條件。“外部化”設(shè)計(jì)的首要目標(biāo)是為了徹底解決會(huì)計(jì)造假問(wèn)題，消除會(huì)計(jì)信息人為失真隱患，維護(hù)以投資者為主體的廣大會(huì)計(jì)信息使用者的合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益，這一理念與我國(guó)現(xiàn)行《憲法》第六條體現(xiàn)的維護(hù)和保障一切投資者合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益的精神相一致。然而，在《憲法》以下層次的法律法規(guī)中，“外部化”活動(dòng)卻沒(méi)有相應(yīng)的法律法規(guī)作為依據(jù)和保障，并且“外部化”要求還與當(dāng)前的有關(guān)法律規(guī)定存在著沖突的地方，如現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第五章第三十六條規(guī)定各單位應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員，只有不具備設(shè)置條件的，才可以委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理記賬。
因此，“外部化”必須有相應(yīng)的會(huì)計(jì)法律及制度作為保障：一方面，需要較高層次的會(huì)計(jì)法規(guī)為其提供制度保證，如在《會(huì)計(jì)法》中可將第五章第三十六條款之規(guī)定修改為：各單位可設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)汁人員，也可委托中介機(jī)構(gòu)代理記賬。對(duì)于會(huì)計(jì)信息不實(shí)、又屢禁不止的企業(yè)，應(yīng)由第三者（如某政府機(jī)構(gòu)）指定專業(yè)會(huì)計(jì)公司為其代理記賬。還要逐步完善“外部化”運(yùn)行中各參與者的活動(dòng)規(guī)范，加強(qiáng)對(duì)有效行為的法律保護(hù)。另一方面，還需要建立用于企業(yè)、會(huì)計(jì)公司、政府等部門之間傳遞會(huì)計(jì)信息的專門的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，并且保證會(huì)計(jì)信息的安全。
