一、環(huán)境會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成
會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大要素。而環(huán)境會(huì)計(jì)要素是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的進(jìn)一步分類。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成，理論界說(shuō)法不一。第一種觀點(diǎn)是1999年聯(lián)合國(guó)國(guó)家會(huì)計(jì)第15次會(huì)議討論通過(guò)的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)報(bào)告》，將環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本；第二種觀點(diǎn)是將環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益；第三種觀點(diǎn)是將環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)境收益、環(huán)境利潤(rùn)和環(huán)?；鸬鹊?。筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)要素應(yīng)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益等四大要素。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量主是運(yùn)用一定的計(jì)量尺度，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予計(jì)人或列入有關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其影響數(shù)量的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。
二、環(huán)境資產(chǎn)
環(huán)境資產(chǎn)有狹義和廣義之分。狹義環(huán)境資產(chǎn)是指對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和環(huán)境活動(dòng)發(fā)揮有效作用的企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。對(duì)狹義環(huán)境資產(chǎn)的界定應(yīng)符合兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是環(huán)境資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)歸企業(yè)所有：二是環(huán)境資產(chǎn)的存在對(duì)企業(yè)是必要的。廣義的環(huán)境資產(chǎn)除了包括對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和環(huán)境活動(dòng)發(fā)揮有效作用的企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)外，還包括對(duì)本企業(yè)不構(gòu)成特別影響的其他環(huán)境優(yōu)勢(shì)，如水資源供應(yīng)優(yōu)勢(shì)、交通便利優(yōu)勢(shì)、空氣質(zhì)量?jī)?yōu)勢(shì)、城市綠化優(yōu)勢(shì)等。
環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量是指以貨幣來(lái)衡量環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。為了滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀。此時(shí)的環(huán)境資產(chǎn)已經(jīng)包含了勞動(dòng)量因素，并以貨幣表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)格。而對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的自然資源的具體計(jì)量方法則包括以下幾種：一是市場(chǎng)法，是指以自然資源交易和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)中形成的自然資源價(jià)格乘以自然資源的儲(chǔ)備量，然后減去預(yù)計(jì)開(kāi)采成本而確定自然資源價(jià)值的方法。如：用市場(chǎng)法計(jì)算礦產(chǎn)資源的價(jià)格，其公式為：礦產(chǎn)資源價(jià)值=已探明的礦藏資源儲(chǔ)備量×現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格一預(yù)計(jì)開(kāi)采成本。市場(chǎng)法必然以自然資源市場(chǎng)已相當(dāng)發(fā)育并有序規(guī)范化，以市場(chǎng)價(jià)格能夠反映資源的稀缺程度為前提。二是現(xiàn)值法，是指根據(jù)替代與預(yù)測(cè)原理，著眼于未來(lái)的預(yù)期收益，并考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，以適度的折現(xiàn)率把未來(lái)各年的預(yù)期收益折為現(xiàn)值，以此作為資源的價(jià)值予以計(jì)量的方法，其公式為：
v=∑（St-It）/（1+i）1[t=1，2，3，∞]
其中V為土地價(jià)值，St為t年的收入，It為t年在土地上的投入。i為折現(xiàn)率，一般采用銀行存款利率加上風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整值，再加上通貨膨脹率。第三，成本法，是指對(duì)一些不存在市場(chǎng)價(jià)格的自然資源，采用自然資源各成本構(gòu)成因素來(lái)推算該自然資源價(jià)值的方法。
按照環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境資本的原理
[例1]國(guó)家以某種礦產(chǎn)資源作為對(duì)某企業(yè)的投資，經(jīng)評(píng)估，該種礦儲(chǔ)藏價(jià)值2000000萬(wàn)元
借：環(huán)境資產(chǎn) 2000000
貸：環(huán)境資本 2000000
該企業(yè)預(yù)計(jì)分四年開(kāi)采，當(dāng)年開(kāi)采500000萬(wàn)元
借：生產(chǎn)成本——自然資源耗減費(fèi)用 500000
貸：環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗 500000
三、環(huán)境負(fù)債
環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。環(huán)境負(fù)債主要產(chǎn)生于已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的損失，在多數(shù)情況下難以確切的計(jì)量，所以常采用估計(jì)方式。在環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，環(huán)境負(fù)債是對(duì)企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任的反映。這種環(huán)境責(zé)任主要是由環(huán)境保護(hù)法律和法規(guī)強(qiáng)制實(shí)施的義務(wù)，這種環(huán)境責(zé)任不但包括企業(yè)在生產(chǎn)中排放污染物應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任，還應(yīng)包括生產(chǎn)結(jié)束后運(yùn)輸、丟棄有毒害物質(zhì)造成公共場(chǎng)地污染而應(yīng)在未來(lái)支付的污染治理成本、健康賠償成本及污染調(diào)查研究費(fèi)用等環(huán)境責(zé)任。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1993年的第5號(hào)《環(huán)境責(zé)任會(huì)計(jì)》中指出企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)就必須考慮（估計(jì)）為恢復(fù)環(huán)境而承擔(dān)的環(huán)境義務(wù)，而且，如果為在將來(lái)恢復(fù)某一場(chǎng)地所需要的款項(xiàng)和以現(xiàn)金支付的數(shù)量及時(shí)間可以真實(shí)地測(cè)定的話，確認(rèn)環(huán)境負(fù)債是適當(dāng)?shù)?。但由于我?guó)的企業(yè)支付環(huán)境成本主要由法律強(qiáng)制實(shí)施才能予以實(shí)現(xiàn)，因而，在我國(guó)可將企業(yè)環(huán)境負(fù)債分為強(qiáng)制性與非強(qiáng)制性兩種。強(qiáng)制性環(huán)境負(fù)債指企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)較嚴(yán)重地污染了周圍的環(huán)境，將要被罰款或強(qiáng)行要求治理時(shí)，被動(dòng)地承擔(dān)的環(huán)保義務(wù)。環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)主要采用以下方式：一是判斷未來(lái)環(huán)境支出發(fā)生的可能性，當(dāng)達(dá)到基本確定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就進(jìn)入負(fù)債的確認(rèn)程序，否則按或有負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。二是判斷環(huán)境負(fù)債對(duì)期間的相關(guān)性。如果是由過(guò)去事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成影響產(chǎn)生的負(fù)債，則可判斷其具有負(fù)債屬性；由未來(lái)事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債則可判斷為契約負(fù)債。三是現(xiàn)實(shí)負(fù)債依據(jù)其可否計(jì)量做出當(dāng)期確認(rèn)與附注揭示的會(huì)計(jì)處理之分；契約負(fù)債依據(jù)其可否帶來(lái)未來(lái)收益采取不同的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)穩(wěn)健原則的要求，對(duì)不能帶來(lái)未來(lái)收益的契約負(fù)債應(yīng)作提取環(huán)境損失準(zhǔn)備金處理，具有未來(lái)收益的則可自愿揭示。
當(dāng)企業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中對(duì)環(huán)境造成危害時(shí)，則形成企業(yè)的環(huán)境負(fù)債。如果企業(yè)發(fā)生了與環(huán)境負(fù)債相關(guān)的業(yè)務(wù)，就應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的賬戶進(jìn)行核算。為了防止排污者寧可繳納排污費(fèi)也不去治理環(huán)境行為的發(fā)生，同時(shí)，為了向社會(huì)提供防治污染的必要資金，可以適度征收排污費(fèi)，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”這個(gè)一級(jí)科目來(lái)反映和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)費(fèi)的計(jì)算和繳納情況。同時(shí)，設(shè)置“應(yīng)付單位污染費(fèi)”、“應(yīng)付個(gè)人污染費(fèi)”、“應(yīng)付包裝物排污費(fèi)”、“應(yīng)付廢棄物污染費(fèi)”等二級(jí)科目。如果發(fā)生各種污染費(fèi)用，借記有關(guān)成本費(fèi)用類科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保贊——××”；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——××”，貸記“銀行存款”。
[例2]某化丁企業(yè)因排污而污染環(huán)境，計(jì)算出應(yīng)交排污費(fèi)40萬(wàn)元。
（1）計(jì)算排污費(fèi)時(shí)
借：環(huán)境費(fèi)用——排污費(fèi) 40
貸：應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)——應(yīng)付單位污染費(fèi) 40
?。?）實(shí)際交納時(shí)
借：應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)——應(yīng)付單位污染費(fèi) 40
貸：銀行存款 40
四、環(huán)境費(fèi)用
環(huán)境費(fèi)用指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過(guò)程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而付出或耗用資源的轉(zhuǎn)化形式。理解環(huán)境費(fèi)用應(yīng)該把握以下三點(diǎn)：首先，環(huán)境費(fèi)用可以是由企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，也可以是由其他非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的。一般來(lái)講，會(huì)計(jì)主體的環(huán)境費(fèi)用往往是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各類設(shè)備耗損和折舊所產(chǎn)生的。環(huán)境費(fèi)用不能僅計(jì)算經(jīng)濟(jì)成本，還要包括社會(huì)成本、環(huán)境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、治理費(fèi)、環(huán)境研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)。
環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量具體來(lái)講，對(duì)于流動(dòng)性資產(chǎn)所產(chǎn)生的環(huán)境費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的攤余成本作為確認(rèn)和計(jì)量環(huán)境費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，并且在當(dāng)期就計(jì)人產(chǎn)品的成本之中。而對(duì)于固定資產(chǎn)所導(dǎo)致的環(huán)境費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一定會(huì)計(jì)期間進(jìn)行相應(yīng)的攤銷。對(duì)于那些其他由非會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的與環(huán)境治理等活動(dòng)相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其所發(fā)生費(fèi)用的具體數(shù)額計(jì)人當(dāng)期損益之中。
[例3]某化工企業(yè)本期用銀行存款500萬(wàn)元購(gòu)入環(huán)保設(shè)備一臺(tái)，交納排污費(fèi)15萬(wàn)元，支付罰款25萬(wàn)元，計(jì)提環(huán)保設(shè)備折舊95萬(wàn)元。
購(gòu)置環(huán)保設(shè)備時(shí)
借：同定資產(chǎn)——環(huán)保用固定資產(chǎn) 500
貸：銀行存款 500
交納排污費(fèi)時(shí)
借：環(huán)境費(fèi)用 15
貸：銀行存款 15
支付罰款時(shí)
借：環(huán)境費(fèi)用 25
貸：銀行存款 25
計(jì)提折舊時(shí)
借：生產(chǎn)成本——環(huán)境保護(hù)支出 95
貸：環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗 95
五、環(huán)境收益
環(huán)境收益指在一定時(shí)期之內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來(lái)的己經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的，能夠用貨幣計(jì)量的效用，以及由于企業(yè)環(huán)保行為而獲得的收益。一項(xiàng)環(huán)境效用能否確認(rèn)為環(huán)境收益，一般來(lái)說(shuō)應(yīng)當(dāng)符合以下幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：符合環(huán)境收益的定義、計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性、計(jì)量信息的相關(guān)性、計(jì)量結(jié)果的可靠性、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的現(xiàn)實(shí)性。
環(huán)境收益計(jì)價(jià)是指以貨幣計(jì)量的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的效用價(jià)值。企業(yè)環(huán)境收益主要有兩種來(lái)源渠道：一是企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益；二是企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)本身所產(chǎn)生的環(huán)境收益。對(duì)于從治理環(huán)境污染中取得的收益，可直接根據(jù)其應(yīng)取得數(shù)進(jìn)行計(jì)量。對(duì)企業(yè)取得的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的補(bǔ)助、補(bǔ)貼和企業(yè)作為環(huán)境污染受害者從訴訟中獲得的賠償則可以直接按其發(fā)生額確定；對(duì)于利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品獲得的各種減免稅優(yōu)惠以及其他隱含收益和機(jī)會(huì)收益，不應(yīng)確認(rèn)收入，因此也不需對(duì)其進(jìn)行計(jì)量
關(guān)于環(huán)境收益的核算，首先，企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益核算。企業(yè)可設(shè)置“環(huán)境收益——治理環(huán)境收益”科目來(lái)反映企業(yè)因治理環(huán)境污染而取得的環(huán)境收益。企業(yè)取得環(huán)境收益時(shí)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“環(huán)境收益——治理環(huán)境收益”科目。其次，環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的環(huán)境收益核算，根據(jù)環(huán)境收益與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系，環(huán)境收益可分為直接環(huán)境收益和間接環(huán)境收益兩種形式，直接環(huán)境收益包含在資源產(chǎn)品的銷售收入之中，核算時(shí)需將其從資源產(chǎn)品銷售收入中分離出來(lái)，并可采用影子價(jià)格法、直接扣除法和數(shù)學(xué)分解法等方法進(jìn)行計(jì)量。資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)可設(shè)置“環(huán)境收益——直接環(huán)境收益”科目，以便核算已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的直接環(huán)境收益額；間接環(huán)境收益可主要從宏觀角度對(duì)其進(jìn)行核算。
[例4]某石油化工企業(yè)共銷售化工制品60萬(wàn)元，經(jīng)測(cè)算，其總銷售收入中包含直接環(huán)境收益25萬(wàn)元，銷售收入35萬(wàn)元，編制會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 60
貸：直接環(huán)境效益 25
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 35
