注冊會計師證書和印章是注冊會計師執(zhí)行業(yè)務的有效證件，只能由本人使用，或者在本人授權(quán)的情況下使用。但在審計實務中，有部分會計師事務所內(nèi)部管理不嚴格，未經(jīng)本人同意使用他人印鑒和簽名，產(chǎn)生了冒名簽字的問題，造成真假難辨，執(zhí)業(yè)質(zhì)量難以保證。同時，由于手寫簽名易于模仿、印章可以復制，也為社會上的不法分子造成可乘之機，利用管理上的漏洞私刻印章，冒名出具虛假報告，嚴重的損害了注冊會計師的聲譽和整個行業(yè)的健康發(fā)展。本文在分析案例的基礎(chǔ)上提出注冊會計師行業(yè)可以采用數(shù)字簽名技術(shù)來解決冒名簽字的問題，并進一步分析了數(shù)字簽名對于打擊不法中介機構(gòu)、保護注冊會計師合法權(quán)益、注冊會計師協(xié)會加強行業(yè)監(jiān)管等方面的重大影響。
一、冒名簽字現(xiàn)象暴露了手寫簽名加蓋章的弊端
?。ㄒ唬┌咐唬河靡压首詴嫀熋鲁鼍唑炠Y報告
2006年3月28日，《中國經(jīng)濟時報》在頭版頭條以“死人簽字的驗資報告”為題，報道了吉林省白山華審有限責任會計師事務所用已故注冊會計師名章出具驗資報告一事。此事報道后，經(jīng)過中注協(xié)會同吉林省注協(xié)聯(lián)合組成的調(diào)查組對相關(guān)情況核查，該報道情況基本屬實。
曲立友2001年加入白山華審事務所；取得注冊會計師資格，2003年8月6日病逝。自2003@8月1日至2005年3月4日期間，白山華審事務所使用曲立友的名章出具驗資報告共15份，其中有14份的時間在其死亡后。這15份報告上的曲立友的簽字均為該所員工冒名簽署，而這15份驗資報告的另一名簽名蓋章的注冊會計師均為主任會計師丁滔。鑒于此事在行業(yè)內(nèi)外造成的惡劣影響，吉林省注協(xié)于2006年4月11日對白山華審所下發(fā)了行業(yè)懲戒通知（吉注協(xié)字[2006]12號），對該所及其法定代表人丁滔作出了公開譴責、限期整改等處理。
?。ǘ┌咐簳嫀熓聞账白再Y產(chǎn)評估師私刻印章供他人使用
2005年，桂林注冊會計師協(xié)會[2005]18號文件通報了百色德盛聯(lián)合會計師事務所及其注冊資產(chǎn)評估師杜圣際、趙玉周存在的違規(guī)執(zhí)業(yè)問題：
百色德盛聯(lián)合會計師事務所注冊資產(chǎn)評估師杜圣際、趙玉周復制第二枚注冊資產(chǎn)評估師印章，留放在德保縣××單位，允許該單位以其名義出具評估報告。百色德盛聯(lián)合會計師事務所刻制報告專用章一枚，留放給德?？h××單位。在沒有事務所任何執(zhí)業(yè)人員參與評估過程的情況下，在2004年9月至2005@2月間，該單位私自出具了幾十份的評估報告。另外，還存在該事務所負責人冒用本所沒有參與任何審計過程的注冊會計師的名字簽署審計工作底稿的問題，引起被冒名的注冊會計師極大不滿。桂林注冊會計師協(xié)會經(jīng)研究對百色德盛聯(lián)合會計師事務所及其注冊資產(chǎn)評估師杜圣際、趙玉周進行了了全行業(yè)通報批評并記入誠信檔案。
?。ㄈ┌咐治?br />
上述案件在注冊會計師行業(yè)不是個案，非常具有代表性。這些案件的發(fā)生充分暴露了手寫簽名加蓋章的弊端一手寫簽名易于模仿，印章可以復制。在會計師事務所內(nèi)部管理不嚴格和注冊會計師本人疏忽的情況下，就會出現(xiàn)冒名簽字的問題，造成真假難辨，執(zhí)業(yè)質(zhì)量難以保證。同時，也為社會上的不法分子造成可乘之機，私刻印章冒名出具虛假報告，侵害了注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師和會計事事務所的合法權(quán)益，擾亂了注冊會計師行業(yè)市場。針對冒名簽字的問題，部分地方注冊會計師協(xié)會推出了統(tǒng)一刻制印章、印鑒備案管理等制度，起到了一定的作用。但大部分審計報告的使用者缺乏行業(yè)內(nèi)的相關(guān)知識，他們不清楚一份審計報告上要蓋哪些章，不知道這些印章是什么樣的，也就想不到通過比對印鑒的辦法來辨認報告真假，即便有人想到對比印鑒操作起來也會比較麻煩。筆者認為，可以采用目前在網(wǎng)上銀行和電子商務等領(lǐng)域普遍應用的數(shù)字簽名來代替手寫簽名加蓋章的形式，從而解決冒名簽字問題。
二、采用數(shù)字簽名消除弊端
?。ㄒ唬?shù)字簽名
數(shù)字簽名也稱電子簽名，是指數(shù)據(jù)電文中以電子形式所含、所附用于識別簽名人身份并表明簽名人認可其中內(nèi)容的數(shù)據(jù)。電子簽名就是通過密碼技術(shù)對電子文檔的電子形式的簽名，并非是書面簽名的數(shù)字圖像化，它類似于手寫簽名或印章，也可以說它就是電子印章。目前，可以通過多種技術(shù)手段實現(xiàn)電子簽名，但比較成熟的，使用方便具有可操作性的，在世界先進國家和我國普遍使用的電子簽名技術(shù)還是基于PKI（Public KeyInfraslructure）的數(shù)字簽名技術(shù)。
?。ǘ?shù)字簽名在注冊會計師行業(yè)應用方案設(shè)計
?。?）數(shù)字證書的獲取。根據(jù)《中華人民共和國電子簽名法》的規(guī)定，“電子簽名需要第三方認證的，由依法設(shè)立的電子認證服務提供者提供認證服務?！边@就是說，如果簽名需要第三方認證，簽名人必須事先獲取一個由權(quán)威機構(gòu)簽發(fā)的數(shù)字證書，以保證文件接收者能夠驗證他的身份。具體到注冊會計師行業(yè)，CA中心（Certificate Authority，電子認證服務機構(gòu)）就應當是全國和地方的注冊會計師協(xié)會，負責數(shù)字證書的簽發(fā)、吊銷等管理。數(shù)字證書代表了某個注冊會計師的身份，注協(xié)通過為其簽發(fā)數(shù)字證書（USBKey），表明審核通過了注冊會計師的人會申請，授予其審核審計報告的資格。注冊會計師具備執(zhí)業(yè)資格后，就可以使用該證書對經(jīng)審核的審計報告進行數(shù)字簽名來完成業(yè)務。（會計事事務所數(shù)字證書的獲取過程與此相同）
?。?）數(shù)字簽名的實現(xiàn)。對特定的被審計單位執(zhí)行完必要的審計程序，完成全部審計過程后，會計師事務所就要出具審計報告了，只是在這份審計報告上注冊會計師、主任會計師的個人簽名和事務所的業(yè)務專用章、公章都采用數(shù)字簽名的形式。當會計師事務所將審計報告發(fā)送給被審計單位時，事務所的軟件會對審計報告進行數(shù)字簽名，簽名的結(jié)果與原始報告、注冊會計師的數(shù)字證書一同發(fā)送給被審計單位。實際上，數(shù)字簽名的結(jié)果就是以注冊會計師私有密鑰和原始審計報告作為已知數(shù)據(jù)運算和生成的一段新的數(shù)據(jù)。沒有這兩者中的任何一個，都無法制作出數(shù)字簽名。
?。?）數(shù)字簽名的驗證。被審計單位及其他審計報告使用者會使用注冊會計師的數(shù)字證書（公共密鑰）對收到的審計報告進行驗證，驗證該數(shù)字證書是否由其聲明的CA中心（注協(xié)）頒發(fā)，并會驗證其數(shù)字證書是否在有效期內(nèi)，是否已被注協(xié)吊銷。如果這些審核項都通過，就表明被審計單位成功核實了數(shù)字簽名，證明該報告是經(jīng)特定的具備資質(zhì)的注冊會計師和會計師事務審核，并且該審計報告簽名以后未經(jīng)改動。如果在注冊會計師簽名完成后，審計報告再有任何改動，都會造成簽名驗證失敗，所以，對已簽名報告的任何改動都是無效的。驗證數(shù)字簽名的有效性比起紙質(zhì)辦公條件下驗證印章和簽名的真?zhèn)螘菀缀椭庇^。
三、采用數(shù)字簽名對注冊會計師行業(yè)的影響
?。ㄒ唬┐驌舨环ㄖ薪闄C構(gòu)，凈化注冊會計師行業(yè)市場
采用數(shù)字簽名的情況下，注冊會計師和會計師事務所的的數(shù)字證書是由權(quán)威機構(gòu)注冊會計師協(xié)會簽發(fā)的，并且是唯一的、不可復制的。如果有不法中介機構(gòu)企圖冒充正規(guī)的會計師事務所和注冊會計師簽署報告，被審計單位和其他報告使用者可以通過在注協(xié)網(wǎng)站上下載會計師事務所和注冊會計師的公鑰來驗證真?zhèn)?，不法中介機構(gòu)因為沒有注協(xié)頒發(fā)的數(shù)字證書就不能通過驗證，自然就會露出破綻。這樣就可以徹底打擊不法中介機構(gòu)，凈化注冊會計師行業(yè)市場。
?。ǘ┓乐贡粚徲媶挝淮鄹膶徲媹蟾?br />
在手寫簽名加蓋章的情況下，有一些被審計單位在拿到審計報告后出于種種目的，可能會采用套打等方式篡改審計報告。篡改后的審計報告用于其他用途會使一些人上當受騙，引起法律糾紛后注冊會計師和會計事事務所也會成為受害者，責任界定不清時會成為替罪羊。數(shù)字簽名的防篡改功能會有效解決這樣的問題。一份審計報告經(jīng)數(shù)字簽名后，任何人都可以用注協(xié)網(wǎng)站公布的公鑰對審計報告進行驗證，而PKI體系的數(shù)學原理和目前的技術(shù)可以保證，一旦審計報告經(jīng)過篡改，數(shù)字簽名就不能通過驗證。
（三）有利于保護注冊會計師的合法權(quán)益
注冊會計師私鑰是在USBKey中產(chǎn)生的且不能讀出，而且USBKey還帶有保護密碼，只要注冊會計師妥善保管就不會落到他人手里。USBkey保證了使用任何技術(shù)都不能將保存在其中的私鑰讀取出來。即便丟失，他人必須知道USBkey密碼才能使用。對于丟失的USBkey注冊會計師可以向注冊會計師協(xié)會申請掛失，只要在掛失前密碼沒有被他人破解就不會被冒名簽字。而且，數(shù)字證書的中的密鑰均為1024位（128字節(jié)）或更長的數(shù)字，要破解他人的密鑰有很大的技術(shù)難度。況且一份審計報告上要有兩名注冊會計師簽名并且要有會計師事務所的業(yè)務專用章和公章才能有效。他人僅用這一名注冊會計師的名義簽署審計報告也是無效的。這樣一來就較好地保護了注冊會計師的合法權(quán)益。如果注冊會計師授權(quán)他人使用自己的USBkey進行數(shù)字簽名，并將USBkey密碼告知他人，一旦審計報告有問題，因為數(shù)字簽名具有的不可抵賴性，授權(quán)的注冊會計師就要承擔相應的法律責任。這就避免了手寫簽名下被他人惡意冒名簽字和經(jīng)本人授權(quán)簽字兩種不同情況難以界定法律責任的問題。
?。ㄋ模┍阌谧詴嫀焻f(xié)會的行業(yè)監(jiān)管
各省注冊會計師協(xié)會都建立了會計師事務所業(yè)務報備制度，對于加強行業(yè)監(jiān)管起到了一定的作用，但現(xiàn)階段的業(yè)務報備還都是在每年的審計、驗資和資產(chǎn)評估等業(yè)務結(jié)束后一次性將一年的業(yè)務情況進行報備，不能及時了解事務所的業(yè)務情況。在手工簽名加蓋章的情況下，要實現(xiàn)每一份紙質(zhì)審計報告都在注協(xié)備案顯然也不可行。這樣事務所就可以有選擇地進行業(yè)務報備，對于某些有問題的業(yè)務完全可以略去不報，注協(xié)是難以發(fā)現(xiàn)的。在實行了數(shù)字簽名以后，注冊會計師的業(yè)務完全實現(xiàn)了無紙化辦公，注冊會計師協(xié)會可以要求事務所在做完每一筆業(yè)務后發(fā)送給被審計單位的同時也報協(xié)會一份（在注協(xié)的數(shù)字證書系統(tǒng)中利用軟件是可以實現(xiàn)的），實現(xiàn)審計報告的實時報備，隨時了解會計師事務所的業(yè)務情況并能抽樣檢查業(yè)務質(zhì)量，加強對行業(yè)的監(jiān)管。審計報告的實時報備制度還能杜絕事務所對同一委托單位的同一事項出具兩份不同結(jié)論的審計報告，因為一旦出現(xiàn)這樣的問題兩份報告都會在注協(xié)備案，很容易敗露，會計師事務所自然不敢鋌而走險。
?。ㄎ澹┯欣诠?jié)約成本提高辦事效率
目前正式的審計報告還都是紙質(zhì)的或在紙質(zhì)報告的基礎(chǔ)上以掃描、拍照等方式生成電子報告，往往是由會計師事務所出具并蓋章簽字后派人送到被審計單位或者被審計單位上門來取報告，有時也會由快遞公司來完成報告的傳遞工作，不管采用哪種方式都會發(fā)生諸如交通費、快遞費等相應的成本，并且在傳遞過程中會花費一定的時間，不利于提高辦事效率。而在采用數(shù)字簽名的情況下，審計報告是電子版的，可以隨時隨地完成報告的傳遞工作，省時省力，可以為會計師事務所和被審計單位節(jié)約成本，提高辦事效率。
