增值稅轉(zhuǎn)型改革前，納稅人銷(xiāo)售自己使用的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，無(wú)論是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；如果銷(xiāo)售的是非應(yīng)稅固定資產(chǎn)，則免征增值稅。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，根據(jù)納稅人的不同身份、納稅人所在地區(qū)不同、固定資產(chǎn)不同類(lèi)別及其購(gòu)進(jìn)或自制的不同時(shí)期，新條例分別作了不同的規(guī)定。
一、一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)
根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)文第二條規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的以下不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。這類(lèi)資產(chǎn)包括：一般納稅人購(gòu)進(jìn)的用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的屬于納稅人自用消費(fèi)品的固定資產(chǎn)。需要注意的是，如果購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)既用于增值稅應(yīng)稅也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，根據(jù)新條例第二十一條規(guī)定，該類(lèi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，因而應(yīng)按照銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)處理，不適用本條例。
一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)納稅人所在地區(qū)不同及固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)或自制的不同時(shí)期，分別適用不同的政策：
?。?）增值稅轉(zhuǎn)型前試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)置的固定資產(chǎn)。2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，及其他地區(qū)一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，均按照4%征收率減半征收增值稅。
[例1]2009年3月12日甲企業(yè)銷(xiāo)售1臺(tái)舊機(jī)床設(shè)備，收入為260000元，此設(shè)備于2005年4月21日購(gòu)入，原值為2000000元，已提折舊1200000元，款項(xiàng)已收到。假定該企業(yè)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。則該企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，
借：固定資產(chǎn)清理 800000
累計(jì)折舊 1200000
貸：固定資產(chǎn) 2000000
收到處置收入，
借：銀行存款 260000
貸：固定資產(chǎn)清理 260000
計(jì)算應(yīng)交增值稅：
應(yīng)交增值稅=260000÷（1+4%）×4%×0.5=5000（元）
借：固定資產(chǎn)清理 5000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--未交增值稅 5000
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理?yè)p益：
借：營(yíng)業(yè)外支出 545000
貸：固定資產(chǎn)清理 545000
?。?）增值稅轉(zhuǎn)型后購(gòu)置的固定資產(chǎn)。所有地區(qū)一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)，及2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
[例2]紅星集團(tuán)于2009年10月9日轉(zhuǎn)讓6月購(gòu)入的一臺(tái)設(shè)備，該設(shè)備原價(jià)為400000元，累計(jì)已提取折舊160000元，取得變價(jià)收入200000元，增值稅額34000元，已經(jīng)收到全部款項(xiàng)。該設(shè)備購(gòu)進(jìn)時(shí)所含增值稅58000元已全部計(jì)人進(jìn)項(xiàng)稅額。假定紅星集團(tuán)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。則該集團(tuán)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：
轉(zhuǎn)入清理時(shí)，
借：固定資產(chǎn)清理 240000
累計(jì)折舊 160000
貸：固定資產(chǎn) 400000
收取價(jià)款和增值稅額，
借：銀行存款 234000
貸：固定資產(chǎn)清理 200000
應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34000
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理?yè)p失，
借：營(yíng)業(yè)外支出 40000
貸：固定資產(chǎn)清理 40000
二、小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)
根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)文，除其他個(gè)人外的小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，一律按2%征收率征收增值稅。
[例3]乙企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2009年7月出售本企業(yè)使用過(guò)的一輛游艇，該游艇原值500000元，累計(jì)折IH200000元，轉(zhuǎn)讓價(jià)200000元，款項(xiàng)已收到。
則乙企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 300000
累計(jì)折舊 200000
貸：固定資產(chǎn) 500000
借：銀行存款 200000
貸：固定資產(chǎn)清理 200000
銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+3%）=200000÷（1+3%）=194174.76（元）
應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×2%=194174.76×2%=3883.5（元）
借：固定資產(chǎn)清理 3883.5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅 3883.5
借：營(yíng)業(yè)外支出 103883.5
貸：固定資產(chǎn)清理 103883.5
對(duì)于小規(guī)模納稅人要注意：首先2%的征收率是增值稅轉(zhuǎn)型后才出現(xiàn)的一個(gè)新的征收率，同時(shí)目前也僅適用于小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)和舊貨；其次因?yàn)樾∫?guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物不存在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題，故其銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)并不像一般納稅人那樣在不同情況下適用不同的政策。
三、其他個(gè)人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)
根據(jù)新《增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定：其他個(gè)人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品，包括應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)、摩托車(chē)、游艇全部免征增值稅。而按照原《增值稅暫行條例》規(guī)定，其他個(gè)人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)、摩托車(chē)、游艇仍應(yīng)按照財(cái)稅[2002]29號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行而非直接免稅，其變化值得注意。
四、已使用固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或/和發(fā)生非常損失
根據(jù)財(cái)稅[20081170號(hào)第五條，外購(gòu)的固定資產(chǎn)在已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，又被用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)（不包括同時(shí)用于不免稅的應(yīng)稅項(xiàng)目）或發(fā)生非正常損失，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率（固定資產(chǎn)凈值是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值）。
[例4]2009年8月2日，丙公司將4月份購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備轉(zhuǎn)為建造辦公樓用，購(gòu)入價(jià)120000元，增值稅20400元，預(yù)計(jì)使用10年，無(wú)殘值，采用直線法折舊。假定丙公司未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。丙公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：
固定資產(chǎn)已提折舊=120000÷（12×10）×4=4000（元）
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（120000-4000）x 17%=19720（元）
借：固定資產(chǎn)清理 116000
累計(jì)折舊4000
貸：固定資產(chǎn) 120000
借：在建工程 135720
貸：固定資產(chǎn)清理 116000
應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 19720
如果所購(gòu)貨物用于計(jì)提福利或個(gè)人消費(fèi)，或發(fā)生非正常損失，或用于免稅項(xiàng)目等，借方改為“應(yīng)付職工薪酬”、“待處理財(cái)產(chǎn)損益”及其他有關(guān)科目。
五、納稅人處理已使用固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理
一般納稅人銷(xiāo)售已使用過(guò)固定資產(chǎn)適用按簡(jiǎn)易辦法計(jì)征增值稅時(shí)，會(huì)計(jì)處理應(yīng)將其直接計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)--未交增值稅”科目。而不能計(jì)人“應(yīng)繳稅費(fèi)--應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。這部分應(yīng)繳增值稅在納稅申報(bào)表中，都應(yīng)單獨(dú)填入“按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”中，與其他業(yè)務(wù)的“應(yīng)納稅額”或“期末留抵稅額”分別進(jìn)行計(jì)算。
如某公司1月份進(jìn)項(xiàng)稅額80萬(wàn)元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額60萬(wàn)元（包括銷(xiāo)售已使用的固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅15萬(wàn)元），無(wú)上期留抵稅額等其他事項(xiàng)，則期末留抵稅額為35萬(wàn)元[80-（60-15）]，而非20萬(wàn)元（80-60），同時(shí)當(dāng)期應(yīng)納稅額為15萬(wàn)元。但是根據(jù)規(guī)定，如果納稅人因銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅，同時(shí)“期初未繳稅額”欄數(shù)據(jù)為納稅人前一申報(bào)期的“期末未繳稅額”減去抵減欠稅額后的余額數(shù)。故該企業(yè)銷(xiāo)售已使用固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅額15萬(wàn)元如果在當(dāng)期尚未繳納，則結(jié)轉(zhuǎn)到下期的“期初留抵稅額”應(yīng)為5萬(wàn)元（20-15）。
小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)固定資產(chǎn)的納稅申報(bào)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]90號(hào)）文第五條規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，其不含稅銷(xiāo)售額填寫(xiě)在《增值稅納稅申報(bào)表》（適用于小規(guī)模納稅人）第4欄，即“銷(xiāo)售使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)不含稅銷(xiāo)售額”，利用稅控器具開(kāi)具的普通發(fā)票不含稅銷(xiāo)售額填寫(xiě)在第5欄，即“其中稅控器開(kāi)具的普通發(fā)票不含稅銷(xiāo)售額”。
一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，凡根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)文件和財(cái)稅[2009]39號(hào)文件等規(guī)定，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的周定資產(chǎn)，也應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。
[例5]以例1資料為例說(shuō)明一般納稅人的稅務(wù)處理。
開(kāi)具增值稅普通發(fā)票上記載的貨物金額為240384.62元，適用稅率為4%，應(yīng)納稅額為9615.38元。
填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)作如下處理：（1）將處置收入不含稅金額填入第5欄，即“（二）按簡(jiǎn)易征收辦法征稅貨物銷(xiāo)售額”為240384.62元；（2）將發(fā)票上注明的增值稅金額填入第21欄，即“簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”為9615.38元；（3）將減征金額填入第23欄，即“應(yīng)納稅額減征額”為5000元。
