一、初始計(jì)量會計(jì)與稅務(wù)處理差異
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的初始計(jì)量視取得投資方式有所區(qū)別，應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。
?。ㄒ唬┓瞧髽I(yè)合并取得的長期股權(quán)投資
CAS 2規(guī)定，長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬；《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》（以下簡稱《條例》）規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本?？梢姡灾Ц冬F(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本一致。長期股權(quán)投資初始計(jì)量方面的差異主要體現(xiàn)在：以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資成本的確定。
會計(jì)處理：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS 7）規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資的成本，應(yīng)區(qū)分公允價值計(jì)量和成本模式兩種情況確定。其中，在公允價值模式下，初始投資成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。則以換人資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。在成本模式下，初始投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)成本。
稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。理論上非現(xiàn)金資產(chǎn)交換是一種等價交換，公允價值不相等的通過補(bǔ)價解決，因此在公允價值模式下，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本一致：而在成本模式下，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，其初始投資成本是以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，因而其計(jì)稅基礎(chǔ)與初始投資成本不同，產(chǎn)生暫時性差異。
另外，財(cái)稅[2009]59號，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易的稅務(wù)處理，應(yīng)區(qū)分不同條件分別適用一般性和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：其一是特殊性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組同時符合特殊性重組規(guī)定的五個條件，企業(yè)取得的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以選擇以被收購股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，此時股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用成本模式確定的投資成本一致。其二是適用一般性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組不能同時滿足特殊重組規(guī)定的條件，此時收購方確定的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用公允價值模式計(jì)量確定的投資成本一致。特殊性重組條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動；（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例；（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。其中，（2）和（4）所稱符合規(guī)定的比例是指：股權(quán)收購交易中，被收購股權(quán)比例不低于被收購全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；資產(chǎn)收購交易中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％?？梢姡髽I(yè)重組形成的長期股權(quán)投資，稅務(wù)處理中區(qū)分特殊性和一般性重組，會計(jì)處理中區(qū)分公允價值計(jì)量和成本模式。因此，在公允價值模式下，如果符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本不同，產(chǎn)生暫時性差異；年末匯算清繳時，對于會計(jì)處理中已確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在成本模式下，如果不符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本也不同，產(chǎn)生暫時性差異；年末匯算清繳時，對于會計(jì)處理中尚未確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
?。ǘ┢髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情形，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
?。?）同一控制下控股合并取得的長期股權(quán)投資。會計(jì)處理：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資投資成本，發(fā)生的直接相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”。若合并前被合并方與合并方采用的會計(jì)政策不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計(jì)政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，企業(yè)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以為取得該項(xiàng)投資所付出的全部代價確定。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的咨詢費(fèi)、評估費(fèi)等在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報扣除。因此，同一控制下的企業(yè)合并的初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，主要體現(xiàn)在被合并方合并時所有者權(quán)益賬而價值的份額與實(shí)際付出代價之間的差異。
?。?）非同一控制下的控股合并取得的長期股權(quán)投資。會汁處理：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用。稅務(wù)處理：所得稅的處理方法不區(qū)分同一控制下與非同一控制下取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并中實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，會計(jì)處理中計(jì)入投資成本，而稅法規(guī)定在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報扣除。因此長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始投資成本之間的差異，主要是企業(yè)合并時發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。當(dāng)然，如果企業(yè)合并滿足特殊性重組條件，則還包括企業(yè)合并成本與合并時原持有的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。
