多年來(lái)，地處J縣的Q公司致力于做大做強(qiáng)，積極協(xié)助政府抓農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，引導(dǎo)全縣農(nóng)民發(fā)展優(yōu)質(zhì)稻的種植。該公司地處優(yōu)質(zhì)大米產(chǎn)地，歷史上該地生產(chǎn)的橋米曾向皇家納貢，具有一定名氣。橋米具有很強(qiáng)的地域性，已取得原產(chǎn)地保護(hù)。由于無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，橋米的品牌優(yōu)勢(shì)并未顯現(xiàn)出來(lái)。Q公司是一家改制的糧食加工企業(yè)，有一定知名度，被列入省“一袋米”工程，得到國(guó)家的資金支持。但Q公司也有苦惱，公司所在地的許多小米廠(chǎng)同Q公司爭(zhēng)奪有限的優(yōu)質(zhì)稻米原料，無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)擾亂了市場(chǎng)，影響了優(yōu)質(zhì)米的聲譽(yù)。Q公司想進(jìn)行資源整合，與當(dāng)?shù)卣慌募春稀公司如何利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行資源整合，實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)，值得籌劃。
基本情況
J縣有近100個(gè)行政村，每村都有一家小米廠(chǎng)，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)也有一定規(guī)模的米廠(chǎng)，這些米廠(chǎng)成了Q公司發(fā)展的絆腳石。為了與這些米廠(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，Q公司被迫在各鄉(xiāng)鎮(zhèn)設(shè)置臨時(shí)收購(gòu)點(diǎn)，支付倉(cāng)庫(kù)租賃費(fèi)。為了節(jié)約成本，Q公司雇用適合農(nóng)村運(yùn)輸?shù)霓r(nóng)用三輪車(chē)，走村串戶(hù)收購(gòu)稻谷，支付集并運(yùn)費(fèi)（鄉(xiāng)村的農(nóng)用三輪車(chē)主一般不會(huì)為公司開(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票），同時(shí)要支付收購(gòu)人員的工資、下鄉(xiāng)補(bǔ)助、誤餐費(fèi)等，上述費(fèi)用合計(jì)2000萬(wàn)元。同時(shí)，Q公司也在打造高端品牌，準(zhǔn)備恢復(fù)曾是朝貢的御米———橋米的生產(chǎn)，自行繁育古老稻種“陽(yáng)西早”的種子，共計(jì)100萬(wàn)元，免費(fèi)提供給橋米核心原產(chǎn)地的農(nóng)戶(hù)進(jìn)行生產(chǎn)。此外，公司實(shí)行“公司＋農(nóng)戶(hù)”模式，對(duì)種糧戶(hù)免費(fèi)提供化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)等合計(jì)100萬(wàn)元。
案例分析
通過(guò)論證，Q公司決定實(shí)行3種辦法進(jìn)行資源整合：第一種是對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)米廠(chǎng)實(shí)行資產(chǎn)收購(gòu)，收購(gòu)金額3000萬(wàn)元，其中碾米設(shè)備金額2000萬(wàn)元。第二種是將全縣100家小米廠(chǎng)并入農(nóng)業(yè)合作社。第三種是為農(nóng)戶(hù)免費(fèi)提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料。
1.資產(chǎn)收購(gòu)方式。鄉(xiāng)鎮(zhèn)米廠(chǎng)的設(shè)備是在實(shí)行消費(fèi)型增值稅前購(gòu)入的，未抵扣增值稅，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條規(guī)定，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。鄉(xiāng)鎮(zhèn)米廠(chǎng)的舊設(shè)備不能開(kāi)具17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，公司也就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅340萬(wàn)元。固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將會(huì)加重公司稅負(fù)，情況果真如此嗎？答案是否定的。收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，直接按收購(gòu)金額的13%計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，銷(xiāo)售時(shí)在進(jìn)行價(jià)稅分離后按13%計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，由于計(jì)算口徑有一定的差異，造成農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)增值稅“低征高抵”現(xiàn)象。如果農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)毛利率低于14.9%的話(huà)，根本不用繳稅，加上電費(fèi)、固定資產(chǎn)、機(jī)物料的抵扣，還會(huì)產(chǎn)生大量的留抵稅額。此外，由于近年來(lái)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，Q公司大米的加工利潤(rùn)很低，本身也產(chǎn)生了大量的留抵稅額，再加上2009年消費(fèi)型增值稅的實(shí)施，公司新上了大米加工設(shè)備，企業(yè)留抵稅金有1500萬(wàn)元，至于公司收購(gòu)鄉(xiāng)鎮(zhèn)米廠(chǎng)的2000萬(wàn)元設(shè)備，其340萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額不抵扣也是可以的。
2.小米廠(chǎng)轉(zhuǎn)入合作社方式。通過(guò)與各級(jí)政府合作，將村里的小米廠(chǎng)轉(zhuǎn)入所在地的農(nóng)業(yè)合作社，實(shí)行貼牌生產(chǎn)，Q公司收購(gòu)合作社生產(chǎn)的大米進(jìn)入自己的營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行銷(xiāo)售。這樣處理，一是可以增加農(nóng)業(yè)合作社的收入；二是通過(guò)農(nóng)業(yè)合作社加工大米，加工增值部分也可以免稅；三是公司購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)合作社加工增值的大米，可以將公司過(guò)去收購(gòu)稻谷不能抵扣的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、集并運(yùn)費(fèi)、員工工資、補(bǔ)助費(fèi)、誤餐費(fèi)等2000萬(wàn)元全部進(jìn)行抵扣，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅260萬(wàn)元。
上述處理的政策依據(jù)是，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）規(guī)定，大米屬農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2008]81號(hào)）規(guī)定，（1）對(duì)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社銷(xiāo)售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。（2）增值稅一般納稅人從農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可按13%的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
3.免費(fèi)提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料方式。公司培育“陽(yáng)西早”稻種100萬(wàn)元，免費(fèi)提供給農(nóng)戶(hù)種植，按照《增值稅暫行條例》第十五條第一項(xiàng)的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。該文件第十六條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額；未分別核算銷(xiāo)售額的，不得免稅、減稅。Q公司免費(fèi)贈(zèng)送種子，未作收入處理，導(dǎo)致多納稅近11.5萬(wàn)元。同樣，企業(yè)將外購(gòu)的農(nóng)藥、化肥、農(nóng)機(jī)無(wú)償贈(zèng)送給農(nóng)戶(hù)，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料征免增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]113號(hào)）規(guī)定，自2001年8月1日起，批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)免繳增值稅。盡管贈(zèng)送的是免稅貨物，但公司未作收入處理，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十六條及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅11.5萬(wàn)元。無(wú)償贈(zèng)送200萬(wàn)元的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。因此，Q公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅50萬(wàn)元。
Q公司不如換一種思路，將免費(fèi)贈(zèng)送轉(zhuǎn)換成有償銷(xiāo)售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，同時(shí)為農(nóng)戶(hù)免費(fèi)提供農(nóng)業(yè)技術(shù)服務(wù)的方式。具體做法是，公司為全縣100個(gè)村每村聘請(qǐng)1名農(nóng)技員，免費(fèi)為農(nóng)民提供農(nóng)業(yè)技術(shù)指導(dǎo)，農(nóng)技人員的工資由公司支付，每人支付2萬(wàn)元，共計(jì)支出200萬(wàn)元。從上述分析來(lái)看，將無(wú)償贈(zèng)送生產(chǎn)資料改為有償銷(xiāo)售，可免繳增值稅23萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，可節(jié)稅50萬(wàn)元?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。公司支付農(nóng)技人員的工資200萬(wàn)元，讓農(nóng)技人員免費(fèi)為農(nóng)民服務(wù)，是為了加強(qiáng)公司與農(nóng)戶(hù)的緊密聯(lián)系，目的是為了獲得優(yōu)質(zhì)稻谷原料，應(yīng)該屬正常合理的支出，是可以計(jì)入費(fèi)用的，企業(yè)就可以因此節(jié)約所得稅50萬(wàn)元。
