我們在學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則時，一般都會將所得稅準(zhǔn)則置于重要的位置。而在解釋所得稅會計準(zhǔn)則時，經(jīng)常被提到但是并沒得到清楚解釋的問題是新所得稅準(zhǔn)則中利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系。筆者擬以實際賬務(wù)處理的方式對此進(jìn)行解釋。
一、對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論分析
一般來說，原會計制度的所得稅會計強調(diào)的是納稅影響會計法中的利潤表債務(wù)法。這種方法的著眼點是利潤表中會計確認(rèn)和稅法認(rèn)可的企業(yè)由于一段時期內(nèi)收入、費用的入賬時間不同而形成的收益差異，所反映的內(nèi)容被限定在了一段時期內(nèi)，其典型表現(xiàn)即為稅法與企業(yè)會計在折舊、攤銷等方面的區(qū)別以及稅率變動帶來的影響。而新會計準(zhǔn)則中的暫時性差異則來源于資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，所反映的是某一時點資產(chǎn)負(fù)債表要素的價值變化。因此，新會計準(zhǔn)則中的暫時性差異也就被進(jìn)一步劃分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時就產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，形成在資產(chǎn)負(fù)債表中非流動資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時就產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，形成非流動負(fù)債的遞延所得稅負(fù)債。
由此看到，無論過去的利潤表觀債務(wù)法，還是新會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀債務(wù)法，都將應(yīng)繳納的所得稅單獨計算，而將資產(chǎn)、負(fù)債的變化對所得稅費用的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。二者雖有相同之處，也有一定程度的區(qū)別。以固定資產(chǎn)折舊為例，二者的一致之處是都按照賬記折舊記錄費用，而將賬記折舊與稅法折舊之間的差異影響的所得稅費用計入遞延所得稅。二者的區(qū)別也是明顯的，即原有的制度從觀念上著眼于收入和費用的確認(rèn)，而新準(zhǔn)則則著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面數(shù)額的變化；再就是原制度不包括公允價值變化對資產(chǎn)負(fù)債的影響（或者是將這樣的變化視為永久性差異），而新準(zhǔn)則將這樣的內(nèi)容包括進(jìn)來，而這樣的變化同時影響了利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表。
為幫助讀者理解，筆者準(zhǔn)備舉例進(jìn)行解釋說明。
二、所得稅會計中利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系分析
例：某公司所得稅稅率為25％，會計期末未做調(diào)整前的簡易資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表情況如表1、表2。
該公司凈利潤的分配情況為：提取盈余公積500元；對外分配利潤1 500元；期末有未分配利潤1 000元?，F(xiàn)在，假設(shè)該公司在會計期末資產(chǎn)、負(fù)債計價發(fā)生了如下變動：（1）年末交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，變動后的數(shù)據(jù)為4 000元，即其公允價值變動數(shù)額為1 000元；（2）存貨計提減值準(zhǔn)備600元，其賬面數(shù)額由原來的4 000元變?yōu)? 400元；（3）計提預(yù)計負(fù)債計入銷售費用800元。企業(yè)記錄上述業(yè)務(wù)，資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)生了如下變動（見表3）（請注意，一些數(shù)據(jù)尚未登記完畢，報表還沒有平衡）：
遞延所得稅負(fù)債＝1 000×25％＝250（元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝（800＋600）×25％＝350（元）
利潤表也將發(fā)生變動，變動后的利潤表如表4（注意，表中的內(nèi)容尚未調(diào)整完畢）。
如果凈利潤的分配情況不變，則期末未分配利潤數(shù)額降為700元。因此，又會反過來影響資產(chǎn)負(fù)債表。變動后的資產(chǎn)負(fù)債表如表5。
經(jīng)過這樣的計算和調(diào)整后，利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系就得到了清楚的展現(xiàn)?；蛘哒f，由于資產(chǎn)、負(fù)債的變動所引起的相關(guān)業(yè)務(wù)已經(jīng)全面反映在了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中。
筆者認(rèn)為，在理解所得稅準(zhǔn)則時，要著重弄懂利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系。首先，從理論上看。只有辨別清楚所得稅會計的交叉往復(fù)過程，看到了資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)與賬面價值的變動是從資產(chǎn)負(fù)債表“起”，在利潤表上得到了反映，又在未分配利潤上“收”于了資產(chǎn)負(fù)債表，才能夠進(jìn)一步理解所得稅會計準(zhǔn)則。其次，從實踐中看。這樣分析問題可以使我們在進(jìn)行賬務(wù)處理時有一個清晰的框架，使我們化難為易，從而在實際所得稅的賬務(wù)處理，或是注冊會計師、審計人員對所得稅事項的審計方面發(fā)揮作用。比如，我們可以按照文中所示內(nèi)容將可引發(fā)所得稅事項的業(yè)務(wù)專門歸納起來，進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)的計算、調(diào)整，從而將這項“公認(rèn)的”會計難題輕而易舉地解決。
