在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）中提到，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算所得稅處理主要包括以下兩種情況：（一）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；（二）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。而各種類型的企業(yè)清算中，企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的稅收問(wèn)題往往更加復(fù)雜。
企業(yè)破產(chǎn)清算中的所得稅處理
我們先來(lái)探討的第一個(gè)問(wèn)題是企業(yè)破產(chǎn)清算中的所得稅處理問(wèn)題。財(cái)稅[2009]60號(hào)提到企業(yè)清算需要進(jìn)行所得稅處理的情況包括按照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)。但是，這里，我們提出的問(wèn)題是，企業(yè)破產(chǎn)清算需要在被清算的企業(yè)層面和投資者層面進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算嗎？
根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)清算是出現(xiàn)在企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。
這里需要引起大家注意的是，破產(chǎn)清算中的一個(gè)核心要件是資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。我們知道，在企業(yè)資產(chǎn)的清償順序中，債權(quán)人是優(yōu)先于企業(yè)投資者受償?shù)?。在企業(yè)破產(chǎn)清算中，企業(yè)的全部資產(chǎn)已經(jīng)不足以清償債權(quán)人了，這就意味著企業(yè)的投資者已經(jīng)無(wú)法得到任何清償了。因此，對(duì)于企業(yè)的投資者而言，其該項(xiàng)投資已經(jīng)全部發(fā)生了損失。此時(shí)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）第三十七條的規(guī)定：企業(yè)符合條件的股權(quán)（權(quán)益）性投資損失，應(yīng)依據(jù)下列相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失，其中第二種情況就是有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件。這就是說(shuō)，在企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)清算的情況下，企業(yè)的投資者無(wú)需等到破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行完企業(yè)層面的所得稅清算業(yè)務(wù)后再進(jìn)行投資者層面的所得稅清算。
因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，投資者層面的所得稅處理非常簡(jiǎn)單。企業(yè)投資者只需要根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被投資方企業(yè)的破產(chǎn)公告，即可向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行該項(xiàng)投資資產(chǎn)損失的報(bào)批手續(xù)，確認(rèn)資產(chǎn)損失在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)扣除。對(duì)于個(gè)人投資者，該項(xiàng)投資無(wú)所得，也就不涉及任何所得稅處理。
下面，我們來(lái)關(guān)注企業(yè)破產(chǎn)清算中企業(yè)層面的所得稅處理問(wèn)題。
根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)的規(guī)定，清算所得的計(jì)算公式為：
清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益-彌補(bǔ)以前年度虧損
從這個(gè)公式我們可以看出，企業(yè)破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)，清算所得主要是來(lái)源于清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)變價(jià)中的增值收益和債務(wù)的清償損益。由于破產(chǎn)清算中，企業(yè)的資產(chǎn)不足以清償全部負(fù)債，因此，最終大部分的債務(wù)都是按比例部分清償?shù)?。因此，在破產(chǎn)清算中，債務(wù)清償損益是清算所得的一個(gè)非常重要的來(lái)源。所以，如果嚴(yán)格按財(cái)稅[2009]60號(hào)文件的這個(gè)公式，我們可以看出，幾乎在所得的企業(yè)破產(chǎn)清算中，在企業(yè)層面我們都可以計(jì)算出清算所得，即破產(chǎn)清算的企業(yè)需要在清算環(huán)節(jié)就清算所得繳納企業(yè)所得稅。
但這里我們需要關(guān)注一個(gè)現(xiàn)實(shí)的程序問(wèn)題。從上面公式我們可以看出，破產(chǎn)企業(yè)的清算所得只有在企業(yè)對(duì)所有的債務(wù)人都清償完畢后才能計(jì)算出來(lái)，即破產(chǎn)清算所得所產(chǎn)生的這項(xiàng)所得稅債權(quán)只有在破產(chǎn)企業(yè)所有債務(wù)清償事項(xiàng)處理完畢后才能最終確定下來(lái)。但是，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)。人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，應(yīng)當(dāng)確定債權(quán)人申報(bào)債權(quán)的期限。債權(quán)申報(bào)期限自人民法院發(fā)布受理破產(chǎn)申請(qǐng)公告之日起計(jì)算，最短不得少于三十日，最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月。未到期的債權(quán)，在破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)視為到期。債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報(bào)債權(quán)的，不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利。
在新的《企業(yè)破產(chǎn)法》中，只有債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金無(wú)須進(jìn)行債權(quán)申報(bào)。因此，稅收債權(quán)和其他一般債權(quán)一樣，也只有進(jìn)行申報(bào)才能得到清償。同時(shí)，在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)，符合申報(bào)條件的債權(quán)必須是確定的債權(quán)，未到期的債權(quán)，在破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)視為到期。但是，在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)，破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)還未變賣，清算費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)還基本未發(fā)生。同時(shí)，由于僅在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)，破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)債務(wù)最終的清償比例還未確定，因此，債務(wù)清償損益也無(wú)法確定。這就意味著，在破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)，破產(chǎn)企業(yè)的清算所得還無(wú)法準(zhǔn)確確定。既然清算所得無(wú)法準(zhǔn)確確定，則破產(chǎn)清算所得的所得稅債權(quán)就屬于一項(xiàng)未確定的債權(quán)，而非未到期債權(quán)。更準(zhǔn)確的講，在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)，清算所得的企業(yè)所得稅債權(quán)還屬于納稅義務(wù)未發(fā)生的債權(quán)，根本無(wú)法在法院確定的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)進(jìn)行申報(bào)。既然在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)無(wú)法進(jìn)行申報(bào)，這項(xiàng)債權(quán)在破產(chǎn)清算中就無(wú)法得清償。再退一步講，雖然該債權(quán)未在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)進(jìn)行申報(bào)，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條的規(guī)定：在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，債權(quán)人未申報(bào)債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報(bào)；但是，此前已進(jìn)行的分配，不再對(duì)其補(bǔ)充分配。但是，破產(chǎn)企業(yè)清算所得只有在所有債務(wù)人都清償完畢后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來(lái)。即使此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)就計(jì)算出來(lái)的破產(chǎn)清算所得的所得稅債權(quán)向法院申報(bào)，此時(shí)破產(chǎn)企業(yè)已無(wú)任何財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償，這樣的申報(bào)也就無(wú)任何實(shí)際意義了。
雖然財(cái)稅[2009]60號(hào)提到根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》，清算的企業(yè)需要進(jìn)行所得稅處理，但通過(guò)上面的分析，大家可以看出，在企業(yè)所有需要進(jìn)行清算處理的業(yè)務(wù)中，破產(chǎn)清算的情況比較特殊。在該情形下，破產(chǎn)企業(yè)實(shí)際上無(wú)需進(jìn)行企業(yè)層面的企業(yè)所得稅清算。而投資者層面，破產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)投資者只需要直接根據(jù)破產(chǎn)公告進(jìn)行投資資產(chǎn)的損失報(bào)批就可以了。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，我們需要把更多的注意力集中到企業(yè)破產(chǎn)中其他環(huán)節(jié)涉及的稅收問(wèn)題。
破產(chǎn)企業(yè)欠稅債權(quán)申報(bào)和清償
首先，稅收債權(quán)的申報(bào)。我們前面已經(jīng)分析過(guò)，在新《企業(yè)破產(chǎn)法》下，破產(chǎn)企業(yè)欠稅而形成的稅收債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也需要在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)期內(nèi)向法院進(jìn)行申報(bào)。
其次，稅收債權(quán)的清償順序。根據(jù)《稅收征收管理法》 第四十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。 納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。同時(shí)，根據(jù) 《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：1.破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；2.破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；3.普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。因此，國(guó)家稅款在企業(yè)破產(chǎn)中是作為第二清償順序優(yōu)先受償?shù)摹?br />
第三，滯納金和罰款的申報(bào)及清償問(wèn)題。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條的規(guī)定：行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用和人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]1084號(hào)）的規(guī)定：按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的立法精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。因此，作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的滯納金只應(yīng)計(jì)算到法院受理破產(chǎn)案件前，破產(chǎn)案件受理后則不宜再計(jì)算稅收滯納金。法院受理破產(chǎn)案件前，破產(chǎn)企業(yè)欠稅以及由此產(chǎn)生的滯納金應(yīng)一并作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)，且滯納金和稅款一樣享受稅收優(yōu)先權(quán)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)作出的罰款在我國(guó)破產(chǎn)法中是作為除斥債權(quán)，而排除在破產(chǎn)債權(quán)之外的。
第四：破產(chǎn)對(duì)稅收保全措施的限制。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第十九條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，有關(guān)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的保全措施應(yīng)當(dāng)解除，執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)中止。因此，一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于尚未解除稅收保全及強(qiáng)制執(zhí)行措施的稅收債權(quán)而言，優(yōu)先性將喪失。
破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)變賣環(huán)節(jié)的稅收債權(quán)的申報(bào)與清償
在破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)，管理人應(yīng)當(dāng)及時(shí)擬訂破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案，通過(guò)變賣破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)來(lái)清償破產(chǎn)企業(yè)所欠債權(quán)人的債務(wù)。但在破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)在變賣環(huán)節(jié)會(huì)涉及一系列的稅收問(wèn)題。比如，存貨、不動(dòng)產(chǎn)在變賣環(huán)節(jié)會(huì)涉及增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅。資產(chǎn)有增值的還涉及企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條第二款的規(guī)定：管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用屬于破產(chǎn)費(fèi)用，而破產(chǎn)費(fèi)用是不需要進(jìn)行債權(quán)申報(bào)的，且根據(jù)第四十三條的規(guī)定：債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費(fèi)用。因此，破產(chǎn)費(fèi)用在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序中屬于第一位的。
所以，在企業(yè)破產(chǎn)環(huán)節(jié)，管理人變賣破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)優(yōu)先受償。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變價(jià)收入扣除上述作為破產(chǎn)費(fèi)用的稅金后的余額才能用于其他破產(chǎn)債權(quán)的清償。
但是這里要注意，即使破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)在變賣環(huán)節(jié)有增值收益，對(duì)應(yīng)這些資產(chǎn)增值收益的企業(yè)所得稅是不能作為破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)?。因?yàn)?，破產(chǎn)環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅債權(quán)不是按單項(xiàng)資產(chǎn)增值收益分別計(jì)算的，其最終應(yīng)作為清算所得產(chǎn)生的企業(yè)所得稅債權(quán)而一并計(jì)算。
破產(chǎn)企業(yè)共益?zhèn)鶆?wù)的申報(bào)和清償問(wèn)題
在企業(yè)申報(bào)破產(chǎn)后，企業(yè)可能還有尚未履行完的產(chǎn)品銷售合同或房屋租賃合同等其他經(jīng)濟(jì)合同。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第十八條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，管理人對(duì)破產(chǎn)申請(qǐng)受理前成立而債務(wù)人和對(duì)方當(dāng)事人均未履行完畢的合同有權(quán)決定解除或者繼續(xù)履行，并通知對(duì)方當(dāng)事人。假設(shè)，管理人認(rèn)為繼續(xù)履行合同對(duì)破產(chǎn)企業(yè)有利，而選擇繼續(xù)履行的，則繼續(xù)履行合同則會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅問(wèn)題。比如房屋租賃合同的繼續(xù)履行就會(huì)涉及營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條的規(guī)定，因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)為共益?zhèn)鶆?wù)。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條的規(guī)定：破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費(fèi)用。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)的，按照比例清償。因此，共益?zhèn)鶆?wù)在破產(chǎn)清償中是排在破產(chǎn)費(fèi)用之后的。此時(shí)，管理人選擇在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，選擇繼續(xù)履行合同所產(chǎn)生的稅收債務(wù)包括因履行合同而產(chǎn)生的企業(yè)所得稅，都屬于共益?zhèn)鶆?wù)，既不需要申報(bào)，也可以享受在破產(chǎn)費(fèi)用之后優(yōu)先受償?shù)拇觥?br />
