控股合并，是指合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的控制權(quán)，合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）確認(rèn)對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的長(zhǎng)期股權(quán)投資；被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方。
從控股合并的定義可以看出，控股合并實(shí)質(zhì)上就是購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)向被購(gòu)買(mǎi)方的股東支付合并對(duì)價(jià)，從被購(gòu)買(mǎi)方的股東手中取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)。非同一控制下的控股合并涉及購(gòu)買(mǎi)方、被購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方的股東三方，本文將探討購(gòu)買(mǎi)方、被購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方的股東在非同一控制下的控股合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。
購(gòu)買(mǎi)方在非同一控制下控股合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
購(gòu)買(mǎi)方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。
對(duì)于非同一控制下的控股合并，一方面，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于購(gòu)買(mǎi)日采用購(gòu)買(mǎi)法確定對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（初始投資成本）；另一方面，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)（見(jiàn)表格）。
值得注意的是，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于購(gòu)買(mǎi)方管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。
如果購(gòu)買(mǎi)方管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，購(gòu)買(mǎi)方無(wú)需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅；如果購(gòu)買(mǎi)方管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，購(gòu)買(mǎi)方通常應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說(shuō)的“符合相關(guān)條件”，是指購(gòu)買(mǎi)方因長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時(shí)滿足“可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額”兩個(gè)條件。
被購(gòu)買(mǎi)方在非同一控制下控股合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
被購(gòu)買(mǎi)方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。
被購(gòu)買(mǎi)方在非同一控制下的控股合并中，通常無(wú)需調(diào)整賬面價(jià)值，只有在出現(xiàn)下列兩種情況時(shí)，才需要或者可以以公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。一是作為被購(gòu)買(mǎi)方的國(guó)有企業(yè)，經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債；二是購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并，取得被購(gòu)買(mǎi)方100%股權(quán)的，被購(gòu)買(mǎi)方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此之外，被購(gòu)買(mǎi)方不應(yīng)當(dāng)因企業(yè)合并而改計(jì)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。
由于被購(gòu)買(mǎi)方只是控股合并中購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方的股東之間進(jìn)行交易的一條管道，因此在非同一控制下的控股合并中，合并各方無(wú)論是選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，還是選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被購(gòu)買(mǎi)方的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變，會(huì)計(jì)上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。
被購(gòu)買(mǎi)方的股東在非同一控制下控股合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
在會(huì)計(jì)處理上，被購(gòu)買(mǎi)方的股東在非同一控制下的控股合并中，應(yīng)當(dāng)做為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。即被購(gòu)買(mǎi)方的股東在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額和與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將原計(jì)入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費(fèi)用）。
在稅務(wù)處理上，被購(gòu)買(mǎi)方的股東應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購(gòu)買(mǎi)方的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對(duì)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅；如果選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購(gòu)買(mǎi)方的股東無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
例1：乙公司于2007年8月8日成立時(shí)，由丙公司、丁公司分別以800萬(wàn)元、200萬(wàn)元銀行存款出資，分別占乙公司注冊(cè)資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行核算。
2009年5月31日，甲公司以下列資產(chǎn)和承擔(dān)丙公司200萬(wàn)元短期借款從丙公司手中購(gòu)入乙公司80%的股份，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。假定甲公司對(duì)外投資的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，甲公司為取得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為60萬(wàn)元。
甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)（見(jiàn)表格一）。
2009年5月31日，乙公司清算前的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2370萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，其構(gòu)成如下表（見(jiàn)表格二）。
假定在2009年5月31日購(gòu)買(mǎi)日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
從上述資料可以看出，該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。
?。?）甲公司的處理
?、俅_認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（單位：萬(wàn)元，下同）
借：固定資產(chǎn)清理 280
累計(jì)折舊 20
貸：固定資產(chǎn) 300
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司 1956 （1560＋200＋800×17%＋60）
累計(jì)攤銷(xiāo) 130
貸：銀行存款 320?。?60＋60）
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500
固定資產(chǎn)清理 280
無(wú)形資產(chǎn) 450
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 136[（500＋300）×17%]
短期借款 200
營(yíng)業(yè)外收入 200（20＋180）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400
貸：庫(kù)存商品 400。
?、陂L(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)
A.由于該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（萬(wàn)元）。
B.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1956－1956＝0，無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。
（2）乙公司的處理
對(duì)于乙公司來(lái)說(shuō)，僅發(fā)生了股東變更，而注冊(cè)資本并沒(méi)有發(fā)生增減變動(dòng)，因此乙公司只需進(jìn)行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，而無(wú)需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。
借：股本———丙公司 800
貸：股本———甲公司 800
?。?）丙公司的處理
?、偬幹瞄L(zhǎng)期股權(quán)投資
借：銀行存款 260
庫(kù)存商品 500
固定資產(chǎn) 300
無(wú)形資產(chǎn) 500
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 136[（500＋300）×17%]
短期借款 200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司 800
投資收益 1096。
②確定應(yīng)繳所得稅
在丙公司2009年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的情況下，丙公司對(duì)因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1096萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)正常納稅，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1096×25%＝274（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 274
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅 274。
值得注意的是，甲公司在購(gòu)買(mǎi)日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定商譽(yù)60萬(wàn)元（1956－2370×80%）。由于該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在初始計(jì)量時(shí)均允許確認(rèn)商譽(yù)，而且確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值均為60萬(wàn)元，不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)的暫時(shí)性差異，也無(wú)需確認(rèn)與商譽(yù)相關(guān)的遞延所得稅。但在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中，如果在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)表明其發(fā)生了減值，則商譽(yù)的賬面價(jià)值減少。而稅法不認(rèn)可商譽(yù)的減值，其價(jià)值在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)時(shí)才能抵扣，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。在這種情況下，商譽(yù)的賬面價(jià)值將會(huì)小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量中產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異與其初始計(jì)量無(wú)關(guān)，在該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，應(yīng)將該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
例2：承例1有關(guān)資料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬(wàn)股普通股（股票面值為每股1元，市價(jià)為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。為增發(fā)400萬(wàn)股普通股，甲公司向證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等支付了32萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。
從上述資料可以看出，該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。
?。?）甲公司的處理
?、俅_認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司 1956（400×4.74＋60）
股本———丙公司 400
貸：資本公積———股本溢價(jià) 1496
銀行存款 860
借：資本公積———股本溢價(jià) 32
貸：銀行存款 32。
?、陂L(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)
A.如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
a.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)＝400×4.74＋60＝1956（萬(wàn)元）。
b.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1956－1956＝0，無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。
B.如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
a.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元。
b.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1956－800＝1156（萬(wàn)元）。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1156萬(wàn)元包括應(yīng)納稅時(shí)間性差異60萬(wàn)元和其他暫時(shí)性差異1096萬(wàn)元（400×4.74－800）。甲公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異60萬(wàn)元。由于其他暫時(shí)性差異1096萬(wàn)元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤(rùn)總額，又不影響應(yīng)納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
c.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。
如果甲公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則甲公司無(wú)需確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
如果甲公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝1156×25%＝289（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 15 ?。?0×25%）
資本公積———股本溢價(jià) 274（1096×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債 289。
?。?）乙公司的處理（與例1相同）
借：股本———丙公司 800
貸：股本———甲公司 800。
（3）丙公司的處理
?、偬幹瞄L(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———甲公司 1896（400×4.74）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司 800
投資收益 1096。
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A.如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
在丙公司2009年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的情況下，丙公司對(duì)因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1096萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)正常納稅，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
應(yīng)繳所得稅＝1096×25%＝274（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 274
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅 274。
B.如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
丙公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1096萬(wàn)元。
