一、非貨幣性福利與視同銷(xiāo)售納稅調(diào)整
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）中規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于職工福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定計(jì)稅收入。上述資產(chǎn)包括企業(yè)自制資產(chǎn)和企業(yè)外購(gòu)資產(chǎn)。該文第三條同時(shí)規(guī)定：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》及其應(yīng)用指南中也規(guī)定，如果企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。即對(duì)作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的自產(chǎn)產(chǎn)品也確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其營(yíng)業(yè)成本。在此方面，會(huì)計(jì)與稅收之間原則上趨于一致。如果企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，則仍然存在納稅調(diào)整。另外，如果企業(yè)用作非貨幣福利的資產(chǎn)為外購(gòu)貨物等，則會(huì)計(jì)核算中直接按外購(gòu)成本計(jì)入成本費(fèi)用，不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，此時(shí)存在納稅調(diào)整問(wèn)題。
例：甲公司為一家電腦生產(chǎn)企業(yè)，20×8年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為2 000元的電腦作為福利發(fā)放給100名公司總部管理人員。該型號(hào)電腦的公允價(jià)值為每臺(tái)2 800元，甲公司適用的增值稅稅率為17%。
電腦的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=100×2 800×17%=47 600（元）
甲公司如果執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用—福利費(fèi) 327 600
貸：應(yīng)付職工薪酬 327 600
借：應(yīng)付職工薪酬 327 600
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 280 000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 47 600
發(fā)放電腦時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200 000
貸：庫(kù)存商品 200 000
如果甲公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)分錄為：
借：管理費(fèi)用—福利費(fèi) 247 600
貸：應(yīng)付福利費(fèi) 247 600
發(fā)放電腦時(shí)：
借：應(yīng)付福利費(fèi) 247 600
貸：庫(kù)存商品 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 47 600
此時(shí)，應(yīng)對(duì)用作發(fā)放福利的電腦產(chǎn)品作視同銷(xiāo)售，一方面調(diào)增收入28萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)增視同銷(xiāo)售成本20萬(wàn)元。
如果企業(yè)用外購(gòu)商品實(shí)施非貨幣性福利，在計(jì)稅時(shí)，增值稅方面不作視同銷(xiāo)售處理，只是要求對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出。在企業(yè)所得稅方面，國(guó)稅函[2008]828號(hào)文規(guī)定可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定視同銷(xiāo)售收入，由于視同銷(xiāo)售收入與視同銷(xiāo)售成本相等，故并不實(shí)際產(chǎn)生視同銷(xiāo)售所得，反而因此擴(kuò)大了業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用限額計(jì)算依據(jù)的基數(shù)。但企業(yè)應(yīng)注意非福利性福利存在的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)。
二、職工福利費(fèi)的稅前扣除憑證問(wèn)題
在新稅法實(shí)施之前，由于職工福利費(fèi)是按計(jì)稅工資及規(guī)定比例提取后在稅前列支，會(huì)計(jì)處理上也是先行計(jì)提，然后在發(fā)生時(shí)予以沖減負(fù)債。因此，在納稅調(diào)整時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的是關(guān)注于計(jì)提依據(jù)和計(jì)提比例的合規(guī)性。新稅法實(shí)施后，由于對(duì)職工福利費(fèi)采取限額內(nèi)的據(jù)實(shí)列支，故稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始關(guān)注相關(guān)票據(jù)的合規(guī)性問(wèn)題?？傮w而言，我們可將職工福利費(fèi)按發(fā)生時(shí)的支付對(duì)象分為外部支付和內(nèi)部支付兩類(lèi)。外部支付包括員工宿舍的租金、食堂經(jīng)費(fèi)中的外購(gòu)原料、水、電、氣消耗費(fèi)用等；內(nèi)部支付包括支付給員工的生活困難補(bǔ)貼等。如果屬于內(nèi)部支付，則不存在支付時(shí)的發(fā)票問(wèn)題，支付依據(jù)為企業(yè)自制憑證。而對(duì)于外部支付，則存在發(fā)票管理問(wèn)題，實(shí)務(wù)中，是否所有的外部支付都應(yīng)取得發(fā)票呢？如果屬于應(yīng)取得且可取得而未取得的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)）及其他法規(guī)的規(guī)定要求作納稅調(diào)整。但是，如果不屬于上述情形，則應(yīng)另當(dāng)別論，例如企業(yè)食堂經(jīng)費(fèi)中的外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，常為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷(xiāo)的免稅農(nóng)產(chǎn)品，企業(yè)無(wú)法取得銷(xiāo)售方開(kāi)具的發(fā)票，筆者認(rèn)為在此情況下，只要企業(yè)能提供完善的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理手續(xù)，則可作為稅前扣除的憑據(jù)，而不應(yīng)一律作為調(diào)整事項(xiàng)。事實(shí)上，稅法中對(duì)職工福利費(fèi)實(shí)行限額管理，便已經(jīng)考慮到了企業(yè)常常不能取得其中部分支出的相應(yīng)發(fā)票問(wèn)題。
三、不作為職工福利費(fèi)進(jìn)行稅收管理的事項(xiàng)
1.基本醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)。財(cái)政部在《關(guān)于企業(yè)為職工購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2003]61號(hào)）中規(guī)定，各類(lèi)型企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支；有條件的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4％以?xún)?nèi)的部分，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。而在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）中規(guī)定，企業(yè)為員工繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可在稅前直接扣除。正是因?yàn)樯鲜鲆?guī)定的不同，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)）中的企業(yè)所得稅申報(bào)表中，規(guī)定企業(yè)為員工繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可作納稅調(diào)減。
新財(cái)務(wù)通則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，社會(huì)保障性支出包括基本醫(yī)療保險(xiǎn)等直接計(jì)入成本費(fèi)用，不屬于職工福利費(fèi)的范疇。新稅法規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等可在稅前扣除，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。因此，現(xiàn)已不再存在納稅調(diào)減事項(xiàng)，相反，如果企業(yè)為職工支付的補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)等超過(guò)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成納稅調(diào)增。
2.辭退福利。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的辭退福利大體相當(dāng)于原來(lái)通常所述的“解除勞動(dòng)關(guān)系一次性補(bǔ)償金”。在現(xiàn)行稅法中，并不將辭退福利支出視為“職工福利費(fèi)”的組成部分，即企業(yè)無(wú)須將其納入職工福利費(fèi)發(fā)生額中計(jì)算是否超過(guò)扣除限額，可在按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅后據(jù)實(shí)列支。
至于在實(shí)際發(fā)生原則下，辭退福利費(fèi)用本身可能產(chǎn)生的其他會(huì)計(jì)核算與納稅處理方面的差異，本文不作旁涉。
3.勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十八條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。稅法上所指的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，主要是指確因工作需要，為員工配備或提供的工作服、手套、安全保護(hù)用品等安全保護(hù)方面所發(fā)生的支出。此類(lèi)費(fèi)用與職工福利費(fèi)無(wú)關(guān)。如果是企業(yè)為員工量身訂做的工作服價(jià)值偏高或總價(jià)較高，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其提出調(diào)整的要求，此為對(duì)稅前扣除“合理性”原則的裁量，而不關(guān)乎職工福利費(fèi)的扣除限額。
四、政策過(guò)渡期間，職工福利費(fèi)余額所引發(fā)的差異調(diào)整問(wèn)題
企業(yè)首次執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)此前應(yīng)付職工福利費(fèi)的余額或轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬”科目，或轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)仍執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，則可作為負(fù)債掛賬。
關(guān)于納稅處理，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）規(guī)定：“根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]264號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額（注：該文件中對(duì)應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)的結(jié)余也有相同規(guī)定），2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！睋?jù)此規(guī)定，如果企業(yè)在2007年末存在應(yīng)付職工福利費(fèi)的余額（如200萬(wàn)元），且作為負(fù)債繼續(xù)掛賬，2008年度新發(fā)生的職工福利費(fèi)又直接計(jì)入成本費(fèi)用（如150萬(wàn)元），應(yīng)對(duì)發(fā)生額作納稅調(diào)增。如果2008年度新發(fā)生的職工福利費(fèi)又直接計(jì)入成本費(fèi)用的金額為250萬(wàn)元，則應(yīng)納稅調(diào)增200萬(wàn)元，另50萬(wàn)元若未超過(guò)當(dāng)期稅前扣除工資總額的14%，則可稅前扣除。
然而，筆者認(rèn)為，國(guó)稅函[2009]98號(hào)文所規(guī)定的差異事項(xiàng)在特定條件下并不合理，因?yàn)槠髽I(yè)在2007年的應(yīng)付職工福利費(fèi)的余額至少可能存在下列幾種情形：1.該余額在以前年度已全額或部分作納稅調(diào)增。只要企業(yè)能夠提供相關(guān)納稅調(diào)整的證據(jù)，則不應(yīng)要求2008年度及以后年度新發(fā)生的福利費(fèi)必須首先動(dòng)用此作過(guò)納稅調(diào)整的結(jié)余。2.該余額在以前年度未作納稅調(diào)增，即符合上文中“已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益”的條件，則2008年度及以后年度新發(fā)生的福利費(fèi)必須首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額。3.該余額為外商投資企業(yè)從稅后利潤(rùn)中提取的“職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金”轉(zhuǎn)化而來(lái)。2008年度及以后年度新發(fā)生的福利費(fèi)不必首先沖減該項(xiàng)余額。
針對(duì)以上特定事項(xiàng)，一些主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此進(jìn)行了補(bǔ)充。如江蘇省國(guó)家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》時(shí)補(bǔ)充意見(jiàn)為：“《通知》第四、五條的職工福利費(fèi)余額、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，不包括企業(yè)在以前年度按稅法規(guī)定已作納稅調(diào)增的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)。”
