在會計和納稅申報實踐中，財務人員有時因計算錯誤、應用會計政策錯誤、曲解業(yè)務事實、對稅收政策不了解等原因，少記、漏記以前會計期間應計的費用、損失，少申報、漏申報以前納稅期內應計的扣除項目。對于這些應計未計的扣除項目如何進行會計及稅務處理，成為許多企業(yè)財務人員面臨的難題。本文通過實際案件，結合會計及稅收相關規(guī)定分析如下。
案例
濱海房地產開發(fā)股份有限公司（以下簡稱“濱海公司”）在2010年6月12日發(fā)現(xiàn)，2009年漏記一項經(jīng)營自用房屋的折舊費用30萬元，因會計折舊年限長于稅法規(guī)定的折舊年限，產生應納稅暫時性差異10萬元也未確認。2009年，公司還漏記一臺作為固定資產管理，超過使用年限的大型沙盤的報廢事項。該沙盤原值16萬元，已提折舊15.2萬元，殘值0.8萬元，已無轉讓及使用價值。該公司執(zhí)行2006年版企業(yè)會計準則，2009年、2010年適用企業(yè)所得稅率為25%，2009年度無其他納稅調整事項，分別按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。該公司董事會批準2009年度財務報告報出日為2009年4月20日，2010年5月15日進行2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳的申報。
從會計處理角度分析
?。ㄒ唬┙灰谆蚴马棔媽嵸|的認定
濱海公司的財務人員漏記以前會計期間已完成的交易或事項，是因為沒有運用前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息，而對前期財務報表造成漏報。按《企業(yè)會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，屬于前期差錯。
如果財務報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務報表使用者作出的經(jīng)濟決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務報表項目的金額越大，性質越嚴重，其重要性水平越高。
由此可見，濱海公司漏記2009年度經(jīng)營自用房屋的折舊費用及因折舊期差異產生的應納稅暫時性差異合計40萬元，足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷，屬于重要的前期差錯。2009年漏記的沙盤的報廢事項，因其金額小、性質不嚴重，應作為不重要的前期差錯處理。
?。ǘ┣捌诓铄e更正的會計處理
濱海公司漏記2009年度經(jīng)營自用房屋的折舊費用及因折舊期差異產生的應納稅暫時性差異，屬于重要的前期差錯，按新會計準則的規(guī)定，企業(yè)應當采用追溯重述法進行更正。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
濱海公司漏記2009年度沙盤的報廢事項作為不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。
從稅務處理角度分析
（一）以前納稅期應計未計的扣除項目的扣除規(guī)定
1.《企業(yè)所得稅法》實施前的相關規(guī)定。
財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]79號）規(guī)定，企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用應提未提折舊等，不得轉移以后年度補扣。國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）進一步明確規(guī)定，企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目不得移轉以后年度補扣，是指年度終了，納稅人在規(guī)定的申報期申報后，發(fā)現(xiàn)的應計未計、應提未提的稅前扣除項目。
上述文件規(guī)定，若企業(yè)在規(guī)定的申報期內未申報當期應計扣除項目，則該應計未計的扣除項目不能結轉到以后的納稅年度中從該年度的應納稅所得額中補扣，并不是不能稅前扣除。由此，該扣除項目應追溯調整至扣除項目實際發(fā)生的納稅年度補扣。因補扣而產生以前納稅期多繳稅款的，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，此項多繳稅款若為企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)的，且結算繳納稅款之日起未超過3年，可以要求稅務機關退還或抵繳以后納稅期應繳稅款；若為稅務機關發(fā)現(xiàn)的，則應立即退還。因補扣而產生以前納稅期虧損額增加的，可以在以后納稅期彌補。
類似的規(guī)定在《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）中也有體現(xiàn)。該辦法規(guī)定，企業(yè)的各項財產損失，應在損失發(fā)生當年申報扣除，不得提前或延后。因稅務機關的原因導致財產損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務機關批準后，應調整該財產損失發(fā)生年度的納稅申報表，重新計算應納所得稅額，將財產損失發(fā)生年度多繳的稅款按照有關規(guī)定予以退稅、抵繳欠稅或下期應繳稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度。
2.《企業(yè)所得稅法》實施后，以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務處理。
應該注意的是，財稅字[1996]79號文件和國稅發(fā)[1997]191號文件關于以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務處理規(guī)定，屬于實體法的規(guī)定。國家稅務總局《關于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）規(guī)定，對《企業(yè)所得稅法》實施以前財政部、國家稅務總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關的政策性文件，應以《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅法》實施后發(fā)布的為準。所以，財稅字[1996]79號文件和國稅發(fā)[1997]191號文件的規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》實施以后已不再適用。
《企業(yè)所得稅法》實施后，應計未計財產損失的扣除有了與國家稅務總局令第13號文件類似的規(guī)定，即《企業(yè)資產損失稅前扣除管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）。不同的是，暫行辦法擴大了可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除的損失范圍，除因稅務機關的原因外，其他原因導致資產損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務機關批準后，也可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除。
除財產損失的扣除外，目前財政部、國家稅務總局對其他以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務處理還沒有明確的規(guī)定。但依據(jù)《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。因此，企業(yè)因少記、漏記應計的扣除項目，導致以前納稅期多繳稅款的，此項多繳稅款若符合《稅收征管法》規(guī)定退稅條件的，可以要求稅務機關退還或抵繳以后納稅期應繳稅款。以前納稅期應計未計的扣除項目追溯調整至扣除項目實際發(fā)生的納稅年度進行補扣的稅務處理，與這一規(guī)定是吻合的。
應計未計扣除項目的會計和稅務處理
?。ㄒ唬儆谥匾那捌诓铄e的稅務及會計處理
根據(jù)上述規(guī)定，濱海公司漏記2009年度經(jīng)營自用房屋的折舊費30萬元，以及因折舊期差異產生的應納稅暫時性差異10萬元，應追溯調整至2009年度應納稅所得額中補扣，產生應退或應抵繳企業(yè)所得稅10萬元（30×25%＋10×25%）。因其屬于重要的前期差錯，會計處理上采用追溯重述法進行更正，會計與稅務處理無差異。會計處理如下（單位：萬元，下同）：
1.補提折舊
借：以前年度損益調整 30
貸：累計折舊 30.
2.補確認遞延所得稅負債
借：以前年度損益調整 2.5
貸：遞延所得稅負債 2.5（10×25%）。
3.確認應退或應抵繳所得稅
借：應交稅費———應交所得稅 10
貸：以前年度損益調整 10.
4.調整利潤分配
借：盈余公積 3.375 [（30＋2.5－10）×（10%＋5%）]
貸：利潤分配———未分配利潤 3.375.
5.財務報表調整和前期差錯更正的披露（略）
（二）屬于不重要的前期差錯的會計及稅務處理
濱海公司漏記2009年度沙盤的報廢事項，導致該沙盤殘值損失0.8萬元未在稅前扣除。按暫行辦法的規(guī)定，經(jīng)稅務機關批準后，可追溯調整至2009年度應納稅所得額中補扣，產生應退或應抵繳企業(yè)所得稅0.2萬元（0.8×25%）。因其屬于不重要的前期差錯，會計處理上不采用追溯重述法進行更正，只調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的財務報表相關項目。所以，在2010年進行會計處理時確認的損失0.8萬元在稅務處理上不屬于當期損失，2010年度納稅申報時應予以調增當年度應納稅所得額，產生會計與稅務處理上的差異。
1.確認資產損失
借：固定資產清理 0.8
累計折舊 15.2
貸：固定資產 16
借：營業(yè)外支出 0.8
貸：固定資產清理 0.8.
2.確認應退或應抵繳所得稅
借：應交稅費———應交所得稅 0.2
貸：所得稅費用 0.2.
3.在2010年度企業(yè)所得稅申報時予以調增當期應納稅所得額0.8萬元。
應注意的問題
本文分析了應計未計扣除項目的會計及稅務處理的方法及差異，但在實際操作中，該項應計未計的扣除項目能否扣除，關鍵是該項扣除項目應符合企業(yè)所得稅法律、法規(guī)、規(guī)范性文件規(guī)定的可以稅前扣除的條件。還應注意的是，因該項扣除產生以前納稅期多繳稅款的，此項多繳稅款若為企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)，且結算繳納稅款之日起已超過3年，或未經(jīng)稅務機關查實或審批，是不能要求稅務機關退還或抵繳以后納稅期應繳稅款的。
