我國《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定，企業(yè)所得稅由當期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。當期所得稅和遞延所得稅的確定是一個比較復雜的計算過程，但在會計實務中如果采用編制當期所得稅和遞延所得稅工作底稿的方法將會使這一復雜的計算過程適當簡化。
一、當期所得稅及其工作底稿的編制
當期所得稅核算的是在企業(yè)財務報表中確認的當期交易和其他事項的當期納稅后果。具體地說，當期所得稅是指一個特定期間企業(yè)應付的所得稅。
為了計算當期所得稅，企業(yè)需要針對該期間的交易和其他事項找出會計收入與應稅收入的差異、會計費用與可稅前扣除的費用的差異；然后在會計利潤（即利潤總額）的基礎上調整上述差異計算出應納稅所得額，應納稅所得額與本期適用的所得稅稅率相乘得出當期應交所得稅額。
會計利潤與應納稅所得額的差異包括兩類：一是永久性差異，二是時間性差異。找出這些差異之后，在工作底稿中可采用兩種方法來確定應納稅所得額：（1）各差異項目加回或抵扣會計利潤，從而得出應納稅所得額。（2）以凈差異來調整會計利潤。第一種方法下的調整過程更為清楚和完整，所以本文將采用這種方法進行會計利潤與應納稅所得額差異的調整。
例：A公司2008年度稅前會計利潤為1 000萬元，前三個季度預繳的所得稅共計180萬元。該公司適用的所得稅稅率為25%。2008年度其他有關資料如下：
?。?）支付業(yè)務招待費32萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費按照發(fā)生額的60％扣除，即按照19.20萬元扣除，假設該金額未超過當年銷售收入的5‰。
?。?）支付稅收滯納金24萬元。
?。?）2005年12月16日購入一項不需要安裝的生產設備，原始價值600萬元。企業(yè)確定的折舊年限為6年，預計凈殘值率為5%，采用直線法計提折舊。2008年該設備會計折舊為95萬元。
按照稅法確定該設備折舊年限為10年，預計凈殘值率和折舊方法與企業(yè)相同，2008年該設備折舊（稅法）為57萬元。
?。?）年初壞賬準備賬戶余額為34萬元，本年核銷的壞賬50萬元，年末計提壞賬準備76萬元，壞賬準備賬戶年末余額為60萬元。應收賬款賬戶年末余額為1 000萬元。
?。?）年初預計負債（產品質量保證）賬戶余額為50萬元，本年實際發(fā)生保修費35萬元，年末確認預計負債50萬元，預計負債（產品質量保證）賬戶年末余額為65萬元。
?。?）企業(yè)持有的一項交易性金融資產，其成本為78萬元，年末公允價值為90萬元。
（7）本年購入某上市公司股票，劃分為可供出售金融資產，其成本為104萬元，年末公允價值為122萬元。
2008年末A公司應編制當期所得稅工作底稿如下（見表1）。
根據當期所得稅工作底稿，A公司2008年末應作賬務處理如下（單位：萬元，下同）：
借：所得稅費用—當期所得稅 95.95
貸：應交稅費—應交所得稅 95.95
二、遞延所得稅及其工作底稿的編制
遞延所得稅核算的是在企業(yè)資產負債表中確認的資產（或負債）賬面價值的未來收回（或清償）的未來納稅后果。遞延所得稅的計算一般可分為四步：（1）計算和確定資產和負債的賬面價值和計稅基礎。（2）計算資產和負債的賬面價值與計稅基礎的差額，即暫時性差異，并區(qū)分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（3）計算和確定遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有余額。（4）計算和確定遞延所得
表1 當期所得稅工作底稿
編制單位：A公司 2008年度 單位：萬元
稅負債和遞延所得稅資產的本期調整額。實際工作中，遞延所得稅的計算可通過工作底稿進行。
下面仍以上例中的A公司為例說明遞延所得稅工作底稿的運用。
假設A公司2008年初遞延所得稅資產賬戶余額為40萬元，遞延所得稅負債賬戶余額為10萬元，該年內未發(fā)生調整遞延所得稅資產和負債的業(yè)務。A公司預計未來能夠產生足夠的應納稅所得額來利用可抵扣暫時性差異。
2008年末A公司應編制遞延所得稅工作底稿如下（見表2）。
注1：工作底稿中的“相關資產”和“相關負債”是指其賬面價值和計稅基礎存在差異的資產和負債。
注2：“與資產、負債無關的項目”指的是未確認為資產、負債但卻能產生暫時性差異的項目，如開辦費、結轉到以后年度扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費等。這些項目未體現為資產負債表中的資產或負債，其賬面價值為0，其計稅基礎按照稅法規(guī)定予以確定。
注3：“不確認遞延所得稅的暫時性差異”主要產生于三種情況：（1）商譽初始確認時產生的應納稅暫時性差異。（2）資產和負債的初始確認，即不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額的交易中產生的資產和負債的初始確認。初始確認時資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間若有差異，無論是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，均不確認遞延所得稅。（3）符合準則規(guī)定條件的，對子公司、聯營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的暫時性差異。
注4：“遞延所得稅的本年變動”指本年內（含年末）因以前年度虧損的彌補、稅率變動或企業(yè)合并等事項而對遞延所得稅資產和負債的調整。調整增加遞延所得稅資產和負債時，用正號表示；調整減少遞延所得稅資產和負債時，用負號表示。此外，與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的遞延所得稅調整，也應該在該項目中反映。這樣，企業(yè)年末根據工作底稿中“遞延所得稅年末調整額”借記或貸記遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的同時，其綜合結果可全部計入所得稅費用或收益。
根據遞延所得稅工作底稿，A公司2008年末應作賬務處理如下：
借：資本公積—其他資本公積 4.50
貸：遞延所得稅負債 4.50
借：遞延所得稅負債 7
遞延所得稅資產 19.75
貸：所得稅費用—遞延所得稅 26.75
三、發(fā)生可抵扣虧損以及彌補虧損時工作底稿的編制
我國稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。對于可以結轉到以后年度的可抵扣虧損，企業(yè)應視為一項可抵扣暫時性差異，并在滿足遞延所得稅資產確認條件的情況下，確認為一項遞延所得稅資產，其計算應在當期所得稅工作底稿中進行。企業(yè)在規(guī)定期限內，用以后年度的應納稅所得額彌補虧損時，其有關的計算仍在當期所得稅工作底稿中進行。
現舉例說明。假設2007年B公司稅前會計利潤為-200萬元，應納稅所得額為-220萬元。假設預計未來能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。則2007年末B公司應編制當期所得稅工作底稿如下（見表3）。
表3 當期所得稅工作底稿（節(jié)選） 單位：萬元
項 目 金 額
會計利潤：-200
… …
應納稅所得額 -220
遞延所得稅資產（稅率25%） 55
根據當期所得稅工作底稿，B公司2007年末應作賬務處理如下：
借：遞延所得稅資產 55
貸：所得稅費用 55
假設2008年B公司稅前會計利潤為500萬元，應納稅所得額為420萬元。則2008年末B公司應編制當期所得稅工作底稿如下（見表4）。
表4 當期所得稅工作底稿（節(jié)選） 單位：萬元
項 目 金 額
會計利潤：500
… …
調整前應納稅所得額 420
減：彌補以前年度虧損 （220）
應納稅所得額 200
應納所得稅額（稅率25%） 50
減：本年已經預繳的所得稅 0
本年應補所得稅 50
根據當期所得稅工作底稿，B公司2008年末應作賬務處理如下：
借：所得稅費用—當期所得稅 105
貸：遞延所得稅資產 55
應交稅費—應交所得稅 50
2008年末 B公司根據當期所得稅工作底稿進行賬務處理時，貸記了“遞延所得稅資產”55萬元，所以在編制遞延所得稅工作底稿時，應在“遞延所得稅的本年變動”項目中調整減少遞延所得稅資產55萬元。
