按照《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》及其應用指南的規(guī)定，與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。本文擬通過案例分析企業(yè)用政府補助采取自營方式購建固定資產的涉稅會計處理。
一、涉稅分析
企業(yè)用政府補助采取自營方式購建固定資產主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。
《增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）第十條規(guī)定，用于非增值稅應稅項目的購進貨物（包括該貨物的運輸費用）或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱細則）第四條規(guī)定，單位或個體工商戶將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目的行為要視同銷售貨物征收增值稅。細則第二十三條對條例第十條和細則第四條所稱“非增值稅應稅項目”給予界定：非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。因為與生產經營有關的設備安裝工程不屬于不動產在建工程，也就不屬于非增值稅應稅項目，所以設備安裝工程外購貨物支付的進項稅額允許抵扣，耗用已經抵扣進項稅額的生產用材料不需要作進項稅額轉出處理；用于設備安裝工程的自產貨物，也不需要視同銷售貨物計算繳納增值稅。根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發(fā)生的進項稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據（簡稱增值稅扣稅憑證）從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”科目。納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）實際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。
政府補助屬于財政補貼收入性質，根據企業(yè)所得稅法第六條及其實施條例第二十二條規(guī)定，補貼收入包括在企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入總額中。對符合規(guī)定條件的財政性資金，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。另外，稅法還規(guī)定，企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局另有規(guī)定者外，應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。
與資產相關的政府補助按會計準則規(guī)定在取得當期先確認為遞延收益（負債性質），后分期攤入營業(yè)外收入，與稅法要求一律并入實際收到年度的應納稅所得額的時間不一致，則該項負債的賬面價值就會大于其計稅基礎而產生可抵扣暫時性差異。依據《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》及其應用指南的相關規(guī)定，可抵扣暫時性差異符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。在納稅申報時，則需要作納稅調增、調減處理，即當企業(yè)取得政府補助的當期會計上確認為遞延收益時，在當期計算應納稅所得額時作納稅調增處理；當遞延收益轉入當期損益（營業(yè)外收入）后，在當期計算應納稅所得額時進行納稅調減處理。按照納稅調整后的應納稅所得額和適用稅率計算應交的所得稅。
二、舉例分析
某公司系增值稅一般納稅人。2×09年度該公司利用財政部門撥款購置W生產線，并采用自營方式進行安裝。按稅法規(guī)定，該項財政撥款應并入實際收到年度的應納稅所得額。相關資料如下：
1.2×09年1月3日收到財政部門撥款1 200萬元存入銀行。
2.2×09年1月10日，用該政府補助購入一批需要安裝的機器設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款800萬元、增值稅進項稅額136萬元、價稅合計936萬元，支付設備運輸費30萬元、裝卸費2萬元，上述款項已通過銀行轉賬支付；安裝設備時，領用外購原材料一批，成本60萬元；領用本企業(yè)所生產的產品一批，生產成本110萬元，同類產品對外不含稅銷售價格150萬元；安裝期間輔助生產車間為工程提供水、電、運輸、修理等勞務支出12萬元，應負擔的安裝職工薪酬45萬元，用銀行存款支付該工程其他支出153.3萬元。
3.2×09年7月5日，在建工程開始進行負荷聯(lián)合試車，用銀行存款支付試車費用13萬元，購買試生產用原材料，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元、進項稅額17萬元；用外購原材料加工的產品、副產品以不含稅價格120萬元直接對外銷售，款已收存銀行。
4.2×09年8月8日，該生產線完工辦理竣工結算，交付使用，并從次月開始采用年限平均法計提該項固定資產折舊，預計使用年限10年，預計凈殘值率4%。
5.2×14年3月20日，該生產線以772.2萬元的價格轉讓，用銀行存款支付清理費用3萬元。
賬務處理如下：
1.收到財政撥款時
借：銀行存款 12 000 000
貸：遞延收益 12 000 000
2.購入待安裝設備時
準予抵扣的進項稅=136+30×7%=138.1（萬元）
待安裝設備成本=800+30×（1－7%）+2=829.9（萬元）
借：工程物資 8 299 000
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）1 381 000
貸：銀行存款 9 680 000
3.設備交付安裝，領用材料、產品時
借：在建工程 9 999 000
貸：工程物資 8 299 000
原材料 600 000
庫存商品 1 100 000
4.結轉應由工程負擔的職工薪酬和輔助生產車間勞務支出及其他支出
借：在建工程 2 103 000
貸：應付職工薪酬 450 000
生產成本—輔助生產成本 120 000
銀行存款 1 533 000
5.購買試生產用原材料時
借：原材料 1 000 000
應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 170 000
貸：銀行存款 1 170 000
6.負荷聯(lián)合試車發(fā)生費用時
借：在建工程 1 130 000
貸：原材料 1 000 000
銀行存款 130 000
7.試車形成的產品、副產品直接對外銷售時
借：銀行存款 1 404 000
貸：在建工程 1 200 000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 204 000
8.結轉在建工程成本時
在建工程成本=999.9+210.3+113－120=1 203.2（萬元）
借：固定資產 12 032 000
貸：在建工程 12 032 000
9.按月計提固定資產折舊時
該生產線應計提的折舊總額=12 032 000×（1－4%）=11 550 720（元）
平均每月應計提的折舊額=11 550 720÷10÷12=96 256（元）
借：制造費用 96 256
貸：累計折舊 96 256
10.2×09年末，在該生產線使用壽命內分配遞延收益時
2×09年度應分配遞延收益=12 000 000÷10÷12×4=400 000（元）
借：遞延收益 400 000
貸：營業(yè)外收入 400 000
2×09年度資產負債表日遞延收益的賬面價值=1 200－40=1 160（萬元），按稅法規(guī)定該項負債應計入當年應納稅所得額計算交納所得稅，未來期間轉入營業(yè)外收入后可以抵扣應納稅所得額，所以該項負債的計稅基礎為零。該項負債的賬面價值1 160萬元與其計稅基礎零之間產生的暫時性差異為可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，應按未來期間轉回時適用的所得稅稅率確認相關的遞延所得稅資產=1 160×25%=290（萬元）。
借：遞延所得稅資產 2 900 000
貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 2 900 000
11.2×10年—2×13年間，每年應分配遞延收益=1 200÷10=120（萬元），分配遞延收益時
借：遞延收益 1 200 000
貸：營業(yè)外收入 1 200 000
2×10年度資產負債表日遞延收益的賬面價值=1 160－120=1 040（萬元），與其計稅基礎零之間產生的可抵扣暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅資產=1 040×25%=260（萬元），但遞延所得稅資產的期初余額為290萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅資產30萬元。
借：所得稅費用—遞延所得稅費用 300 000
貸：遞延所得稅資產 300 000
2×11年度、2×12年度、2×13年度應轉回原已確認的遞延所得稅資產均為30萬元，賬務處理與2×09年度相同。
12.2×14年3月出售該生產線時
累計折舊=96 256×（4+12×4+3）=96 256×55=5 294 080（元）
固定資產凈值=12 032 000－5 294 080=6 737 920（元）
（1）轉入清理
借：固定資產清理 6 737 920
累計折舊 5 294 080
貸：固定資產 12 032 000
?。?）支付清理費用
借：固定資產清理 30 000
貸：銀行存款 30 000
?。?）收回出售價款
應交納增值稅=772.2÷（1+17%）×17%=660×17%=112.2
?。ㄈf元）
借：銀行存款 7 722 000
貸：固定資產清理 6 600 000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 1 122 000
?。?）結轉清理凈損失
借：營業(yè)外支出 167 920
貸：固定資產清理 167 920
13.結轉尚未分配的遞延收益余額
出售該生產線前，遞延收益賬面余額=1 200－（40+120×4）=680（萬元）。根據政府補助準則應用指南規(guī)定，相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業(yè)外收入）。
借：遞延收益 6 800 000
貸：營業(yè)外收入 6 800 000
結轉遞延收益余額后，2×14年度資產負債表日遞延收益的賬面價值與計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項負債相關的遞延所得稅資產應予全部轉回。應轉回的遞延所得稅資產=290－30×4=170（萬元）。
借：所得稅費用—遞延所得稅費用 1 700 000
貸：遞延所得稅資產 1 700 000
另外，對每年度資產負債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的當期應交所得稅，借記“所得稅費用（當期所得稅費用）”科目，貸記“應交稅費—應交所得稅”科目。
