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【摘 要】新頒布的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法。本文對此進行了剖析，并就其選擇與運用提出了可供借鑒的看法與建議?！娟P鍵詞】低值易耗品和包裝物 價值攤銷方法 選擇與運用 引言 低值易耗品、包裝物是企業(yè)存貨的一部分，而且是其比較特殊的一部分。從實物形態(tài)上看，它們在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可以多次使用并保持其原有實物形態(tài)不變，它們的價值隨著使用逐漸損耗，與原材料等一經(jīng)領用就一次消耗或轉(zhuǎn)化為其他資產(chǎn)不同；同時在使用過程中低值易耗品和包裝物還需要修理，而報廢時又有殘值，與作為勞動資料的固定資產(chǎn)相類似。低值易耗品和包裝物這類可多次使用的存貨具有較大的流動性，其單位價值低、使用周期短，因而將其歸為與一次性使用的存貨作為同類進行管理，但是其特殊性依然明顯，這將對低值易耗品和包裝物價值的分攤產(chǎn)生影響。 一 新舊準則關于低值易耗品和包裝物價值分攤方法的比較 財政部于2006年2月15日發(fā)布了包括《企業(yè)會計準則——基本準則》在內(nèi)的39個會計準則文本，其中本次新制定的會計準則23個、對原準則進行修訂和統(tǒng)一編號后的會計準則16個。筆者對原執(zhí)行的《企業(yè)會計準則——存貨》（以下簡稱“舊準則”）和新頒布的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱“新準則”）就低值易耗品和包裝物價值分攤方法的確定進行了比較，新舊準則的差異是明顯的。 同存貨發(fā)出成本的確定方法一樣，舊準則采用的是不完全列舉的方法規(guī)定“企業(yè)應當采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用?？蛇x用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等”；顯然，在舊準則下，一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法只不過是若干低值易耗品和包裝物攤銷方法中可選擇的兩種，其他諸如分次攤銷法、分期攤銷法、產(chǎn)量攤銷法、凈值攤銷法、定額攤銷法等等，都是可供選擇的攤銷方法，其選擇和應用范圍是較為廣泛的。 新準則規(guī)定“企業(yè)應當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益”，將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法。因此，今后我國企業(yè)將在這一全新框架下來組織低值易耗品和包裝物價值的分攤。 需要指出的是，國際會計準則并沒有此方面的規(guī)定，并且我們明確將低值易耗品和包裝物的攤銷方法規(guī)定為兩種，那么，在現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營由于其條件下，由于可選擇范圍的縮?。ㄒ淮无D(zhuǎn)銷法和五五攤銷法兩者取其一）以及攤銷方法針對程度的降低（攤銷方法減少使每種方法相對于低值易耗品和包裝物的普遍程度提高），則必然會對企業(yè)未來財務狀況和經(jīng)營成果乃至現(xiàn)金流量產(chǎn)生新的影響，至于其影響的程度以及其周期的顯現(xiàn)性等，則需要通過實證分析來解釋和證明其積極或消極的程度。 二 一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法選擇與運用 盡管將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法是否是明智之舉，還有待于實踐的檢驗，然而，這并不妨礙我們在新準則框架下來探討一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法選擇與運用問題。（一）一次轉(zhuǎn)銷法 一次轉(zhuǎn)銷法是指低值易耗品或包裝物在領用時就將其全部賬面價值計入有關成本費用的方法。作為一種價值分攤方法，在選擇與運用上，低值易耗品和包裝物是有區(qū)別的。 1、對于低值易耗品而言，在一次轉(zhuǎn)銷法的選擇和運用上，應當注意以下幾個方面的問題：（1）正確理解一次轉(zhuǎn)銷法的適用范圍 通常而言，一次轉(zhuǎn)銷法適用于價值較低或極易損壞的低值易耗品。注意，這里的“價值較低或極易損壞”不是一個概念，前者強調(diào)的是價值，其核心是“低”；后者強調(diào)的是耐用程度和發(fā)生意外的概率，其核心是“極易損壞”。會計主體在其職業(yè)判斷上應當注意避免混淆這兩個不同的概念。（2）特殊條件下一次轉(zhuǎn)銷法的應用如，在單件小批生產(chǎn)方式下為制造某批訂貨所用的專用低值易耗品，從成本核算角度出發(fā)，應當采用一次轉(zhuǎn)銷法，這與其價值高低和耐用程度無關。（3）努力克服一次轉(zhuǎn)銷法的不足與缺陷 在一次轉(zhuǎn)銷法下，由于低值易耗品領用其價值就立即從賬上一次性注銷，因此，在低值易耗品總價值較高時不利于均衡各期成本費用；與此同時，會出現(xiàn)大量賬外資產(chǎn)，不便于進行實物控制。前者應當通過待攤費用進行過渡，盡可能均衡各期成本費用；后者則應當加強輔助賬簿的備查登記工作，以確保企業(yè)財產(chǎn)的安全與完整。 2、對于包裝物，在一次轉(zhuǎn)銷法的選擇和運用上則相對簡單：（1）生產(chǎn)領用的包裝物和隨同商品產(chǎn)品出售的包裝物應當采用一次轉(zhuǎn)銷法轉(zhuǎn)銷其價值，這與其價值高低和耐用程度無關。（2）對于數(shù)量不多、金額較小，且業(yè)務不頻繁的出租或出借包裝物，采用一次轉(zhuǎn)銷法是一個不錯的選擇，只是在以后收回使用過的出租或出借包裝物時，應當加強實物管理，并在輔助賬簿上進行備查登記。（二）五五攤銷法 根據(jù)新準則兩者取其一的原則，除適用于一次轉(zhuǎn)銷法的外，其余低值易耗品或包裝物均應當采用五五攤銷法分攤其價值。 五五攤銷法是指低值易耗品或包裝物在領用時先攤銷其賬面價值的一半；在報廢時再攤銷其賬面價值的另一半。五五攤銷法的最大優(yōu)點是領用的低值易耗品或包裝物均保留在會計帳簿上，便于通過帳簿進行實物控制，有利于確保低值易耗品或包裝物的安全與完整。因此，五五攤銷法運用的關鍵是其核算的規(guī)范化，否則，只會落得徒有虛名而已。筆者認為，規(guī)范化的五五攤銷法運用，下列步驟缺一不可： 1、入庫時：借：低值易耗品（包裝物）——在庫低值易耗品（包裝物）——××（具體類別） 貸：物資采購（銀行存款等賬戶） 2、領用時：借：低值易耗品（包裝物）——在用低值易耗品（包裝物）——××（具體類別） 貸：低值易耗品（包裝物）——在庫低值易耗品（包裝物）——××（具體類別） 3、領用時攤銷：借：有關成本費用賬戶（50%價值）貸：低值易耗品（包裝物）——低值易耗品（包裝物）攤銷（50%價值） 4、報廢時：（1）報廢時攤銷：借：有關成本費用賬戶（另50%價值）貸：低值易耗品（包裝物）——低值易耗品（包裝物）攤銷（另50%價值）（2）將報廢低值易耗品或包裝物從賬上轉(zhuǎn)銷：借：低值易耗品（包裝物）——低值易耗品（包裝物）攤銷（100%價值） 貸：低值易耗品（包裝物）——在用低值易耗品（包裝物）——××（具體類別）（3）報廢低值易耗品或包裝物的殘值收入：借：現(xiàn)金（銀行存款、庫存材料等賬戶） 貸：有關成本費用賬戶 需要指出的是，由于五五攤銷法分別于領用和報廢時分別攤銷其50%的價值，企業(yè)成本費用負擔不均衡的問題依然存在，因此，通過待攤費用適當過渡，仍然是可選擇的途徑。