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企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。按財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類，不同類型的企業(yè)合并應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購(gòu)買法。本文通過(guò)實(shí)例的方式說(shuō)明權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法在企業(yè)合并中的運(yùn)用。 一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法——權(quán)益結(jié)合法 所謂權(quán)益結(jié)合是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H上全部資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利潤(rùn)和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。權(quán)益結(jié)合法就是在處理企業(yè)合并時(shí)按照股權(quán)結(jié)合的方式來(lái)進(jìn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理。其基本要點(diǎn)如下： 1．對(duì)企業(yè)合并實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)：在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購(gòu)買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后，各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。 2．控股合并情況下股權(quán)投資的入賬價(jià)值：在控股合并的情況下，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式支付對(duì)價(jià)的，應(yīng)在合并日以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值作為取得被合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券支付對(duì)價(jià)的，應(yīng)在合并日按取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與發(fā)行股份的面值金額的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 3．吸收合并和新設(shè)合并情況下凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值：在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債所采用的會(huì)計(jì)政策與被合并方不同的，應(yīng)當(dāng)對(duì)取得資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，以及以發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 4．合并費(fèi)用的處理：合并方為進(jìn)行合并所發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。 5．合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日，所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)單獨(dú)列項(xiàng)目反映。合并的現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。對(duì)于合并日及以前期間存在的合并各方的內(nèi)部交易以及其他事項(xiàng)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定處理。 【例1】A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2007年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司以2股面值為1元的普通股換取B公司1股面值為1元的普通股。換股后，B公司作為A公司的業(yè)務(wù)分部繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。合并日A公司和B公司的資產(chǎn)負(fù)債表和合并前后全年的利潤(rùn)表如表1和表2所示。 表1 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：元 A公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)化） B公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)化） 資產(chǎn) 貨幣資金 120 000 應(yīng)收賬款 180 000 存貨 250 000 固定資產(chǎn) 920 000 累計(jì)折舊 -200 000 無(wú)形資產(chǎn) 550 000 資產(chǎn)合計(jì) 1 820 000 負(fù)債 應(yīng)付賬款 210 000 長(zhǎng)期借款 0 所有者權(quán)益 股本 780 000 資本公積 350 000 盈余公積 480 000 負(fù)債和所有 者權(quán)益合計(jì) 1 820 000 資產(chǎn) 貨幣資金 105 000 應(yīng)收賬款 95 000 存貨 100 000 固定資產(chǎn) 750 000 累計(jì)折舊 -120 000 無(wú)形資產(chǎn) 90 000 資產(chǎn)合計(jì) 1 020 000 負(fù)債 應(yīng)付賬款 160 000 長(zhǎng)期借款 380 000 所有者權(quán)益 股本 305 000 資本公積 120 000 盈余公積 55 000 負(fù)債和所有 者權(quán)益合計(jì) 1 020 000 表2 利潤(rùn)表 單位：萬(wàn)元 A公司利潤(rùn)表（簡(jiǎn)化） B公司利潤(rùn)表（簡(jiǎn)化） 項(xiàng)目 1至6月 7至12月 項(xiàng)目 1至6月 7至12月 收入 費(fèi)用 利潤(rùn) 2 700 2 100 600 900 660 240 收入 費(fèi)用 利潤(rùn) 1 200 840 360 600 420 180 要求：按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并日的有關(guān)會(huì)計(jì)處理，編制企業(yè)合并日的資產(chǎn)負(fù)債表和合并后A公司全年的利潤(rùn)表。 根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的要求，合并企業(yè)應(yīng)按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值記錄所取得的資產(chǎn)和負(fù)債，發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。 在本例中，A公司發(fā)行普通股的面值610 000元（305 000×2）；確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為480 000元（305 000+120 000+55 000）；確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額為130 000元（610 000－480 000）。該差額應(yīng)首先沖減B公司的資本公積120 000元，再?zèng)_減A公司的資本公積10 000元。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 借：現(xiàn)金、銀行存款 105 000 應(yīng)收賬款 95 000 存貨 100 000 固定資產(chǎn) 750 000 無(wú)形資產(chǎn) 90 000 資本公積 10 000 貸：累計(jì)折舊 120 000 應(yīng)付賬款 160 000 長(zhǎng)期借款 380 000 股本 610 000 盈余公積 55 000 合并日合并的資產(chǎn)負(fù)債表如表3所示： 表3 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：元 A公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)化） 資產(chǎn) 貨幣資金 225 000 應(yīng)收賬款 275 000 存貨 350 000 固定資產(chǎn) 1 670 000 累計(jì)折舊 -320 000 無(wú)形資產(chǎn) 640 000 資產(chǎn)合計(jì) 2 840 000 負(fù)債 應(yīng)付賬款 370 000 長(zhǎng)期借款 380 000 所有者權(quán)益 股本 1 390 000 資本公積 340 000 盈余公積 535 000 負(fù)債和所有 者權(quán)益合計(jì) 2 840 000 A公司全年利潤(rùn)表如表4所示： 表4 利潤(rùn)表 編制單位：A公司 2007年度 單位：萬(wàn)元 項(xiàng)目 金額 收入 費(fèi)用 凈利潤(rùn) 5 400 4 020 1 380（含合并前的凈利潤(rùn)960） 二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法——購(gòu)買法 所謂購(gòu)買法是指將企業(yè)合并看成一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的方法。其基本要點(diǎn)如下： 1．對(duì)企業(yè)合并本質(zhì)的認(rèn)識(shí)：在購(gòu)買法下，企業(yè)合并被看成是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易行為。這種購(gòu)買行為與購(gòu)買單項(xiàng)資產(chǎn)是類似的。因此，應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。 2．購(gòu)買成本的確定：應(yīng)以購(gòu)買方所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量。具體計(jì)量規(guī)定如下：（1）通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（2）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方已經(jīng)持有的被購(gòu)買方股本在購(gòu)買日（或交易日）的公允價(jià)值以及購(gòu)買日支付其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 3．控股合并下股權(quán)投資成本的確定：企業(yè)合并成本，應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行計(jì)量。在控股合并的情況下，購(gòu)買方應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為對(duì)被購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。 4．吸收合并和新設(shè)合并下合并資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值的確定：在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，購(gòu)買方在購(gòu)買日取得被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（不限于已被確認(rèn)的資產(chǎn)），如果其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)。購(gòu)買方在合并日取得被購(gòu)買方的各項(xiàng)負(fù)債，如果履行有關(guān)義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)負(fù)債。合并中取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定的，購(gòu)買方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中承諾因?qū)Ρ毁?gòu)買方進(jìn)行重組等原因，于合并后將支付給被購(gòu)買方的職工或其他方面的補(bǔ)償，在預(yù)計(jì)很可能發(fā)生且金額能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。 5．差額的處理：（1）購(gòu)買方原已持有的對(duì)被購(gòu)買方的投資，在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。作為對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為合并當(dāng)期的損益。（2）在購(gòu)買日，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)對(duì)商譽(yù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確定期減值金額。（3）在購(gòu)買日，購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)先對(duì)取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 6．合并費(fèi)用處理：購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)不足以沖減的部分，沖減留存收益。 7．購(gòu)買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，可確認(rèn)為商譽(yù)或者作為當(dāng)期損益列示?！纠?】甲公司和乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立公司。2007年1月27日，這兩家公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲公司將乙公司合并。2007年7月1日甲公司以公允價(jià)值為1 400萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)合并了乙公司。2007年7月1日乙公司持有資產(chǎn)情況如表5所示： 表5 乙公司持有資產(chǎn)情況 單位：萬(wàn)元 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期投資 長(zhǎng)期借款 600 400 300 800 600 300 凈資產(chǎn) 700 1 100 要求：按購(gòu)買法對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 運(yùn)用購(gòu)買法對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按以下步驟進(jìn)行： （1）確定購(gòu)買方。購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。在本例中，甲公司為購(gòu)買方。（2）確定購(gòu)買日。購(gòu)買日是指購(gòu)買方實(shí)際獲得被購(gòu)買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)合并的，購(gòu)買日即為交易完成日；通過(guò)多次交換交易實(shí)現(xiàn)合并的，購(gòu)買日為購(gòu)買方最終確認(rèn)被購(gòu)買方的投資或者取得凈資產(chǎn)的日期。本例中，購(gòu)買日為2007年7月1日。 （3）確定購(gòu)買成本。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司的合并成本為1 400萬(wàn)元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額200萬(wàn)元。該差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)處置收益。（4）將購(gòu)買成本按公允價(jià)值在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間分配。分配結(jié)算如下： 固定資產(chǎn) 800 長(zhǎng)期投資 600 長(zhǎng)期借款 300 凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 1 100 （5）確定合并商譽(yù)或負(fù)決譽(yù)。將合并成本與所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)為300萬(wàn)元（1 400－1 000）。 根據(jù)上述分析，甲公司在購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理為： 借：固定資產(chǎn) 8 000 000 長(zhǎng)期投資 6 000 000 商譽(yù) 3 000 000 貸：長(zhǎng)期借款 3 000 000 相關(guān)資產(chǎn) 10 000 000 資產(chǎn)處置收益 4 000 000