一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及交換的一般原則
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補價）。
新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值既可以以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費入賬，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費入賬。新準(zhǔn)則對于以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費為標(biāo)準(zhǔn)計量換入資產(chǎn)價值規(guī)定兩個條件。第一，交換交易且有商業(yè)實質(zhì)。所謂商業(yè)實質(zhì)是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)根據(jù)是否以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)價值和是否涉及補價分別處理。
（一） 以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)價值
1、不涉及補價情況下的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件的，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的價值，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值差額計入當(dāng)期損益。
例1、甲公司以其不再用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面價值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費用1萬元；乙公司換出的貨運汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元。假設(shè)甲公司換入的貨運汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進行使用和管理，且沒有對換出設(shè)備計提減值準(zhǔn)備。
分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用的貨運汽車進行交換，該項交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補價，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于該換入資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益流入，具有商業(yè)實質(zhì)。同時，換出與換入資產(chǎn)的公允價值均可以可靠計量，因此，該項非貨幣性資產(chǎn)的交換可以以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的價值，即應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。
甲公司的會計處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理 1 000 000
累計折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn)—設(shè)備 1 200 000
（2）支付清理費用
借：固定資產(chǎn)清理 10 000
貸：銀行存款 10 000
（3）換入資產(chǎn)的入賬價值=110+1=111（萬元）
借：固定資產(chǎn)—汽車 1 110 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 110 000
（4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額
借：固定資產(chǎn)清理 100 000
貸：營業(yè)處收入 100 000
2、涉及補價情況下的會計處理
涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，需要解決3個問題。
（1）涉及補價的非貨幣資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：
收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值≦25%
支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（支付的補價+換出資產(chǎn)公允價值）≦25%
例2、A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司的小汽車的賬面價值為19萬元，公允價值為16萬元，B公司的中巴車的賬面價值為25萬元，公允價值為20萬元。A公司支付了4萬元的現(xiàn)金補價。
分析：從支付現(xiàn)金的A公司來看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公允價值與支付補價之和20（=16+4）萬元的20%，小于25%，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
從收取現(xiàn)金的B公司來看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴車的公允價值20萬元的比例為20%，小于25%，也確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
（2）換入資產(chǎn)入賬價值的確定及損益的確認(rèn)與計量
支付補價的企業(yè)：應(yīng)確認(rèn)收益=換入資產(chǎn)的價值-（換出資產(chǎn)賬面價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費），其中，換入資產(chǎn)的價值=換出（入）資產(chǎn)公允價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。因此，應(yīng)確認(rèn)的收益=換出（入）資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值。
收到補價的企業(yè)：換入資產(chǎn)入賬價值=換出（入）資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費—補價
應(yīng)確認(rèn)收益=換入資產(chǎn)的價值+補價-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費）=換出（入）資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值。
可見，無論是支付補價的企業(yè)，還是收到補價的企業(yè)，其損益的確認(rèn)與計量實質(zhì)上均是企業(yè)換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)與計量。
例3、甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫與離甲公司主要基地較近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為380萬元，已提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為450萬元，已提折舊80萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理和使用，且未對換出固定資產(chǎn)提減值準(zhǔn)備（不考慮想關(guān)稅費）。
分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項交易中涉及10萬元的貨幣性資產(chǎn)作為補價，首先應(yīng)判斷交易是否屬非貨幣性交易。
甲公司：支付補價10萬元÷（支付補價10萬元+換出資產(chǎn)公允價值360萬元）
=2.7%﹤25%
乙公司：收到補價10萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值370萬元=2.7%﹤25%
通過計算發(fā)現(xiàn)，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。
甲公司的會計處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理 3 300 000
累計折舊 500 000
貸：固定資產(chǎn) —倉庫 3 500 000
（2）支付補價
借：固定資產(chǎn)清理 100 000
貸：銀行存款 100 000
（3）換入辦公樓的入賬價值=360+10=370（萬元）
借：固定資產(chǎn)—辦公樓 3 700 000
貸：固定資產(chǎn)清理 3 700 000
（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益
應(yīng)確認(rèn)的收益=360-330=30（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理 300 000
貸：營業(yè)外收入 300 000
乙公司的會計處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理 3 700 000
累計折舊 800 000
貸：固定資產(chǎn) —辦公樓 4 500 000
（2）收到補價
借：銀行存款 100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 100 000
（3）換入倉庫的入賬價值=370-10=360（萬元）
借：固定資產(chǎn)—倉庫 3 600 000
貸：固定資產(chǎn)清理 3 600 000
（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益
應(yīng)確認(rèn)的收益=370-370=0
（二） 以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)價值
如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價值的兩個條件，則該項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的價值，不確認(rèn)損益。若涉及補價的，與前例一樣，先要計算比例，若小于25%，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
例4、A公司決定以賬面價值為9 000元、公允價值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11 000元，公允價值為10 000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。假設(shè)A公司和B公司的換入材料均非其生產(chǎn)經(jīng)營所用。
分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，因此，此項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的賬面價值，且A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。
A公司：
借：原材料—乙材料 9 300
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1 700（10 000*17%）
貸：原材料—甲材料 9 000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 700（10 000*17%）
銀行存款 300
B公司：
借：原材料—甲材料 11 200
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1 700（10 000*17%）
貸：原材料—乙材料 11 000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 700（10 000*17%）
銀行存款 200
（三）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的情況
若非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的價值總額進行分配，確定各項資產(chǎn)的價值。
若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的價值總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的價值。
例5、A公司以一項股權(quán)投資，其賬面價值為250萬元，已計提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價值為190萬元，同時換入B公司兩項非貨幣性資產(chǎn)，包括：一輛小汽車，賬面凈值為50萬元，公允價值為50萬元；一臺設(shè)備，賬面凈值為170萬元，公允價值為150萬元。A公司還支付B公司補價10萬元，A公司支付相關(guān)運費10 000元。假設(shè)不考慮其他稅費，交易雙方具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值是可靠的
