摘要：影響所得稅有許多因素，其中兩個(gè)重要因素是營(yíng)業(yè)虧損抵免和備抵計(jì)價(jià)。本文主要從營(yíng)業(yè)虧損抵免和備抵計(jì)價(jià)兩個(gè)因素討論對(duì)美國(guó)所得稅的影響。
關(guān)鍵詞：所得稅 營(yíng)業(yè)虧損抵免 備抵計(jì)價(jià)
0 引言
影響所得稅有許多因素，其中兩個(gè)重要因素是營(yíng)業(yè)虧損抵免和備抵計(jì)價(jià)。按照FASB109號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，對(duì)于營(yíng)業(yè)損失前溯與后轉(zhuǎn)，應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法如下：①營(yíng)業(yè)損失前溯產(chǎn)生的納稅利益于損失發(fā)生當(dāng)期在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（當(dāng)期應(yīng)收款項(xiàng)），并同時(shí)在收益表中確認(rèn)一項(xiàng)損失的抵減項(xiàng)目。②營(yíng)業(yè)損失后轉(zhuǎn)產(chǎn)生的納稅利益于損失發(fā)生當(dāng)期作為遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)。但是，當(dāng)有證據(jù)證明該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部很有可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)設(shè)置備抵計(jì)價(jià)帳戶，并從遞延所得稅資產(chǎn)中減去。
1 營(yíng)業(yè)虧損抵免
什么時(shí)候會(huì)發(fā)生營(yíng)業(yè)凈損失？當(dāng)?shù)挚垲~超過(guò)應(yīng)納稅收入時(shí)，或者應(yīng)納稅收入是負(fù)時(shí)。導(dǎo)致這種結(jié)果的原因有很多，比如企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針有誤或發(fā)生意外損失等。對(duì)新建企業(yè)來(lái)說(shuō)，前幾年虧損一般是很正常的。
按照美國(guó)的稅法規(guī)定當(dāng)年發(fā)生的虧損可以抵補(bǔ)和結(jié)轉(zhuǎn)，本年度虧損可向上轉(zhuǎn)抵2年，向下結(jié)轉(zhuǎn)20年，這與中國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定是有差異的，中國(guó)企業(yè)發(fā)生虧損只允許向后結(jié)轉(zhuǎn)5年。本文將介紹當(dāng)美國(guó)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)如何申報(bào)營(yíng)業(yè)虧損抵免。
申報(bào)營(yíng)業(yè)虧損抵免是指本年度的營(yíng)業(yè)虧損可以抵消以前年度的應(yīng)納稅所得，并申請(qǐng)退還已繳納的所得稅。在申報(bào)營(yíng)業(yè)虧損時(shí)必須明確哪些扣除額可以包括在營(yíng)業(yè)虧損中，哪些扣除要進(jìn)行調(diào)整。在申報(bào)營(yíng)業(yè)虧損時(shí)哪些扣除不能包含在營(yíng)業(yè)虧損里？這些主要包括：
1.1 個(gè)人收入免稅額 個(gè)人稅收豁免（指?jìng)€(gè)人所得稅應(yīng)稅收益的減免，即從納稅人的總收入中扣減免稅額，例如，根據(jù)美國(guó)聯(lián)邦所得稅法，每個(gè)職工及配偶可扣除一定金額的收入，職工撫養(yǎng)子女的收入也可扣減。
1.2 出售股票短期投資損失
1.3 出售股票的50%收益不得扣除，如果算營(yíng)業(yè)虧損時(shí)已扣除，必須要加回來(lái)。
1.4 與該企業(yè)無(wú)關(guān)的支出不能抵扣，比如個(gè)人支付的贍養(yǎng)費(fèi)、退休金等。
1.5 另外在申報(bào)營(yíng)業(yè)虧損時(shí)可以扣除的有：①遷移費(fèi)用；②職工費(fèi)用，比如與工作相關(guān)的差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等；③意外損失和和偷盜損失等；④租賃損失；⑤處置固定資產(chǎn)損失。
A公司是出售服裝的一家個(gè)體企業(yè)，它2008年的收益情況如下：
A公司總扣除額超過(guò)A公司的總收益 ($14，950-$3，650) =11300，發(fā)生虧損11300，那么假如A公司申請(qǐng)抵消以前年度的應(yīng)納稅所得，它在申報(bào)營(yíng)業(yè)虧損時(shí)是否可以申報(bào)11300的金額。事實(shí)上按照美國(guó)的所得稅法規(guī)定有些扣除是不允許的，必須要進(jìn)行調(diào)整。
不允許扣除項(xiàng)目包括：
假如A公司營(yíng)業(yè)虧損采用抵前2年抵后20年方式彌補(bǔ)。稅率30％，各年納稅資料見(jiàn)下表：
2008年發(fā)生的1775納稅虧損。應(yīng)收退稅款532.5
借：應(yīng)收退稅款 532.5
貸：所得稅費(fèi)用532.5
證券時(shí)報(bào)2009年05月26日?qǐng)?bào)道美國(guó)政府是如何支持小企業(yè)渡難關(guān)的，其中有談到擴(kuò)大小企業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅收抵免范圍?！?9法案”規(guī)定延長(zhǎng)經(jīng)營(yíng)虧損（NOL）結(jié)轉(zhuǎn)期，將企業(yè)虧損轉(zhuǎn)賬期限由2年延長(zhǎng)至5年；該法案還擴(kuò)大了工作機(jī)會(huì)稅收抵免（WOTC）范圍，在原有9種員工的基礎(chǔ)上，將聘用失業(yè)退伍軍人和失業(yè)青年列入稅收抵免范圍；此外，小企業(yè)折價(jià)回購(gòu)自己的債務(wù)可認(rèn)定為免債收入（COID），并可延期攤列；將小企業(yè)股票利得免算收入的比例，從50％提高到75％。
2 備抵計(jì)價(jià)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FAS109號(hào)規(guī)定所有的組織要求建立備抵計(jì)價(jià)，假如遞延所得稅資產(chǎn)有可能不能實(shí)現(xiàn)。如果估計(jì)未來(lái)補(bǔ)虧期間沒(méi)有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損導(dǎo)致部分或全部所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)，應(yīng)就預(yù)期不能實(shí)現(xiàn)的部分計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這個(gè)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括：
由于暫時(shí)性差異所導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
評(píng)價(jià)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生的可能性
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下由于確認(rèn)了一系列的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)通過(guò)備抵計(jì)價(jià)賬戶對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。其原理與其他各類資產(chǎn)的備抵賬戶基本相同，都符合謹(jǐn)慎性原則的要求，目的都是使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)更符合當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況，使財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)更為可靠。
“備抵計(jì)價(jià)”帳戶在每個(gè)會(huì)計(jì)年度年末都要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以反映當(dāng)時(shí)有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)情況。FAS 109提出在計(jì)提備抵計(jì)價(jià)時(shí)，重要考慮4種因素：①是未來(lái)暫時(shí)性差異能否及時(shí)轉(zhuǎn)回；②是歷史的盈利能力；③是預(yù)計(jì)將來(lái)的盈利能力；④是稅收籌劃策略。
研究表明收入是影響備抵計(jì)價(jià)的一個(gè)關(guān)鍵因素。當(dāng)期收入增加，計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將越少。反之當(dāng)期收入減少，計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將越多。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS12關(guān)于所得稅核算與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FASB109核算是相似的，先記錄所有的遞延所得稅資產(chǎn)，然后建立“備抵計(jì)價(jià)”以抵銷一部分可能不能實(shí)現(xiàn)的遞延所得稅資產(chǎn)，通常兩種方法下的納稅影響凈額相似，但是輿論認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)現(xiàn)門檻“多半可能”（more likely than not）代表的分界線比IAS12的“很可能”(probable)分界線要低，“多半可能”在50%左右，而“很可能”代表了75%-80%，后者操作難度可能更大。而我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定：納稅虧損可在未來(lái)一定期間內(nèi)用納稅所得抵補(bǔ)，并且有合理的把握，在虧損抵補(bǔ)后的期間里有足夠的納稅所得，當(dāng)符合這個(gè)條件時(shí)，才能在虧損發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。比較各國(guó)的規(guī)定，我們不難看出，我國(guó)對(duì)遞延所得資產(chǎn)的確認(rèn)限制較嚴(yán)，由于我國(guó)稅法規(guī)定虧損不能前溯，故遞延所得資產(chǎn)不能通過(guò)轉(zhuǎn)前申請(qǐng)追回已交稅款而實(shí)現(xiàn)。
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