一、集成成本管理模型綜述
?。ㄒ唬﹪鴥?nèi)外研究理論評述
20世紀(jì)80年代末，與先進的制造業(yè)的實踐相聯(lián)系，卡普蘭與庫珀合作提出了作業(yè)成本法。作業(yè)成本法的主要理論依據(jù)是“產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)消耗資源”。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法在間接成本分配方面更能夠反映企業(yè)的實際情況。然而，作業(yè)成本管理考查的僅僅是企業(yè)的經(jīng)營成本，忽視了資本成本，因此，作業(yè)成本作為一種不完全的成本，不能反映企業(yè)完全的成本信息，不利于企業(yè)經(jīng)營者做出正確的決策。為了滿足企業(yè)價值創(chuàng)造和完整成本信息的需要，Hubbell（1996）首次提出將ABC與EVA指標(biāo)進行集成，以改進企業(yè)成本信息質(zhì)量；Cooper（1999）認(rèn)為，ABC與EVA的集成成本系統(tǒng)對企業(yè)的長期決策是必要的，并分析了企業(yè)內(nèi)資本的特征；美國Roztocki（1999）在HubbeU研究的基礎(chǔ)上首次提出ABC--EVA相集成的模型，但將資本成本繞過作業(yè)直接分配到產(chǎn)品，這一對資本成本分配的方法不夠科學(xué)。國內(nèi)學(xué)者汪方軍等人（2004）提出集成ABC和EVA的集成成本計算的ICC模型，并著重分析了ICC模型的開發(fā)程序，但缺乏相關(guān)實踐的支持。財政部財政科學(xué)研究所陳華亭（2005）提出集成成本理念是管理會計新方法，對集成成本觀的產(chǎn)生原因、基本原理和應(yīng)用有效性判斷進行了論述，創(chuàng)造了較好的平臺。
?。ǘ﹪鴥?nèi)外應(yīng)用現(xiàn)狀
從20世紀(jì)50年代至今，隨著計算機和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)在企業(yè)管理中的廣泛應(yīng)用，集成管理在企業(yè)中的地位和作用日益突出。日本豐田汽車公司在1953年提出了適時制造（JII）生產(chǎn)方式。美國IBM公司專家Orlieky在1965年提出物料需求計劃（Material Requirement Planning。MRP），美國的約瑟夫-哈林頓（Joseph Harrington）在1973年首次提出計算機集成制造（computerIntegrated Manufacturing，CIM）的概念。2003年初，中國洛銅集團開始引入作業(yè)成本觀，起初的構(gòu)建方式完全依據(jù)ABC理論，由于缺乏基礎(chǔ)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，理論性較強的作業(yè)成本管理很快便陷入用之不適、棄之不舍的尷尬境地。后期，洛銅結(jié)合自身特點，以機臺作為成本歸集中心，根據(jù)生產(chǎn)工藝卡片和生產(chǎn)工藝流程將機臺承擔(dān)的任務(wù)作為作業(yè)，在確定好資源耗費后，以加工時間、通過量等作為加工費動因，從而將資源耗費分配到機臺，再以通過量、直接動力費、直接輔材費和包裝車間輔材費作為作業(yè)動因并將機臺成本分配到產(chǎn)品。洛銅集團將機臺作業(yè)成本逐級細化考核和控制指標(biāo)，從而為成本控制提供了有用的信息。通過以上可以看出，集成成本的思想已經(jīng)逐漸為國內(nèi)外學(xué)者所接受，并應(yīng)用于實踐。
二、技術(shù)創(chuàng)新成本管理模型構(gòu)建
?。ㄒ唬┘夹g(shù)創(chuàng)新成本管理模型應(yīng)用條件
集成成本管理模型能否應(yīng)用于技術(shù)創(chuàng)新成本管理，可從兩個標(biāo)準(zhǔn)來判斷：第一，資本成本占經(jīng)營成本的比重。資本成本和營業(yè)成本作為企業(yè)成本的兩個重要組成部分，從兩個不同方面反映了企業(yè)的資源消耗情況。資本成本反映企業(yè)資金的占用成本和使用成本，營業(yè)成本反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程料、工、費的消耗情況。如果兩者比值較高，說明資本成本在企業(yè)的所有的成本耗費中比例較大，不能忽視資本成本，應(yīng)該采用集成，成本系統(tǒng)。關(guān)于該比率，有學(xué)者提出了初步的經(jīng)驗性標(biāo)準(zhǔn)0.1，即如果資本成本與經(jīng)營成本的比率大于0.1，則應(yīng)該考慮采用集成成本系統(tǒng)。第二，資本成本占總成本（資本成本＋經(jīng)營成本）的比重。關(guān)于該指標(biāo)，也有學(xué)者提出了初步的經(jīng)驗性標(biāo)準(zhǔn)0.05，即如果資本成本與總成本的比率大于0.05，則應(yīng)考慮采用集成成本系統(tǒng)?？梢钥闯?，以上兩條標(biāo)準(zhǔn)具有內(nèi)在統(tǒng)一性，如果資本成本在經(jīng)營成本或總成本所占的比例越高，則應(yīng)采用集成成本管理模型，即說明集成成本管理模型適用于資本密集型的企業(yè)。作為技術(shù)創(chuàng)新的企業(yè)，需要大量的資金投入作為保障。這些資金無論是所有者投入還是向債權(quán)人借款，都會導(dǎo)致資本成本在總成本中所占的比例不低于上述標(biāo)準(zhǔn)，因此，將集成成本管理模型應(yīng)用于技術(shù)創(chuàng)新成本管理具有現(xiàn)實意義。
（二）技術(shù)創(chuàng)新成本管理模型構(gòu)建
在該模型中，直接成本被直接追溯到特定的成本對象中，利用作業(yè)動因進行間接成本的分配，利用經(jīng)濟增加值進行資本成本的分配。由ABC和EVA兩個模型推導(dǎo)可得：經(jīng)濟利潤＝息前稅后利潤－資本成本＝營業(yè)收入－營業(yè)成本－資本成本＝營業(yè)收入－直接成本－間接成本－資本成本。上式中，如果EVA大于零，說明增加了股東價值；如果EVA小于零，則抵減了股東價值。與傳統(tǒng)行業(yè)相比，技術(shù)創(chuàng)新成本管理主要體現(xiàn)在如下方面：一是基本財務(wù)信息的收集。通過對技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表和相關(guān)報表附注的分析，可以獲取模型中的大部分信息。如營業(yè)收入、營業(yè)成本信息可以直接從利潤表獲取，計算資本成本的信息可以通過資產(chǎn)負債表和報表附注獲取，在計算經(jīng)濟增加值時需要對某些財務(wù)指標(biāo)與會計項目做出調(diào)整時，會用到企業(yè)內(nèi)部成本管理的資料。二是間接成本的計算和分配。間接成本的計算過程與ABC的原理基本相同，主要程序為：（1）主要作業(yè)的確認(rèn)。將技術(shù)創(chuàng)新過程分為五個階段，即“項目決策階段、研究與開發(fā)階段、試制階段、市場營銷階段和創(chuàng)新產(chǎn)品維護階段”，并以此五階段作為作業(yè)來歸集間接成本。（2）確定間接成本，將間接成本分配到各個作業(yè)。依據(jù)上述作業(yè)的劃分，確定各階段的資源成本為：項目決策階段，新項目的調(diào)研成本、新項目的評價和選擇成本等；研究與開發(fā)階段，為新項目研發(fā)投入的材料成本、人工成本、機器設(shè)備成本；試制生產(chǎn)階段。新產(chǎn)品試制生產(chǎn)成本、新產(chǎn)品評估成本、申請專利成本；市場營銷階段，新產(chǎn)品的廣告成本、宣傳推廣成本；創(chuàng)新產(chǎn)品維護階段，新產(chǎn)品的升級更新成本、后續(xù)銷售服務(wù)成本。（3）確定作業(yè)動因，將上述技術(shù)創(chuàng)新五階段作業(yè)中心歸集的成本分配到研發(fā)的新產(chǎn)品。以上三個步驟完成后，作業(yè)成本的分配工作就結(jié)束了。三是資本成本的計算。資本成本主要依賴于企業(yè)的籌資總額和資本成本率，以上計算的資本成本的總額，還需按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將其分配到研發(fā)的新產(chǎn)品中去。這里主要有兩種方法可以選用：（1）作業(yè)——資本依賴性分析方法（Acfivity-Capital Dependence，簡稱為ACD），認(rèn)為應(yīng)該將資本成本先分配到每個作業(yè)，然后按ABC的成本計算程序，將作業(yè)成本分配計入各成本對象。（2）產(chǎn)品——資本依賴性（Produet-Capital Dependence，簡稱為PCD）分析方法。它是匹茲堡大學(xué)的研究學(xué)者提出的，直接將資本成本按相應(yīng)比例分配至成本對象。ACD法強調(diào)的是每一項需要資本投入的作業(yè)應(yīng)當(dāng)帶來一定的回報以彌補其所消耗的資本成本額，而PCD法強調(diào)的是每個產(chǎn)品需產(chǎn)生足夠的利潤來彌補其消耗的資本成本。因為ACD分析方法需進行兩次分配，比較復(fù)雜，本研究選取的是第二種方法。四是EVA計算。經(jīng)過以上產(chǎn)品成本的歸集，已經(jīng)掌握了研發(fā)新產(chǎn)品的直接成本、間接成本以及資本成本信息，代入到上述技術(shù)創(chuàng)新成本管理模型，即得到每一種新產(chǎn)品為企業(yè)創(chuàng)造的價值。
三、技術(shù)創(chuàng)新成本管理模型在秦皇島眾成公司的應(yīng)用分析
?。ㄒ唬┣鼗蕧u眾成有限責(zé)任公司簡介
秦皇島眾成有限責(zé)任公司（以下簡稱眾成公司）是以生產(chǎn)汽車用油泵、進氣歧管為主的專業(yè)公司，被河北省認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。該公司主要有油泵和進氣歧管兩條生產(chǎn)線，以兩條生產(chǎn)線（以下稱為生產(chǎn)線A和生產(chǎn)線B）為成本對象。采用傳統(tǒng)成本法核算產(chǎn)品成本。為了加強技術(shù)創(chuàng)新成本管理，該公司擬采用集成成本進行核算。根據(jù)股東期望報酬率、債務(wù)資本成本率、所得稅稅率等計算出加權(quán)資本成本率，計算該公司資本成本率為12%眾成公司簡易資產(chǎn)負債表（2009年12月31日）和傳統(tǒng)成本下的產(chǎn)品成本信息（2009年度）見表1和表2。
?。ǘ┘夹g(shù)創(chuàng)新成本管理模型的應(yīng)用分析
一是可行性判斷。由表1可知，眾成公司資產(chǎn)總額為1212萬元，無息負債應(yīng)付賬款為20，5萬元，應(yīng)交稅費為35萬元，調(diào)整后的資本總額為1156，5萬元。資本成本＝1156.5×12%＝138.78（萬元）。由表2可知，眾成公司的經(jīng)營成本總額為1159萬元（609＋550）。由集成成本模型應(yīng)用于技術(shù)創(chuàng)新的可行性條件判斷，可得：資本成本÷營業(yè)成本＝138.78÷1159＝0.12>0.1。應(yīng)用技術(shù)創(chuàng)新成本模型具有可行性。二是應(yīng)用分析。由于直接成本直接以兩條生產(chǎn)線為歸集對象，因此本文只探討作業(yè)成本和資本的成本的歸集和分配。
?。?）作業(yè)成本的歸集和分配，技術(shù)創(chuàng)新成本分為五個階段，因此設(shè)立五個作業(yè)中心：項目決策中心；研究與開發(fā)中心；試制生產(chǎn)中心；市場營銷中心；創(chuàng)新產(chǎn)品維護中心。根據(jù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的各個階段，依次確定成本動因，并根據(jù)公司管理員通過到現(xiàn)場收集原始資料信息、機器工時、生產(chǎn)工時、宣傳資料等，對企業(yè)的間接成本分配如表3：
?。?）資本的成本的歸集和分配。采用PCD資本成本分配方法，將資本成本（=調(diào)整后的資產(chǎn)總額×資本成本率）直接分配至A和B兩條生產(chǎn)線。具體分配過程如表4：
?。?）產(chǎn)品總成本的歸集和比較，通過計算可以得出完全的成本信息，傳統(tǒng)成本法和集成成本法的利潤比較如表5：
傳統(tǒng)成本法下減少企業(yè)價值的生產(chǎn)線A在集成成本管理模型中增加了企業(yè)的價值，而傳統(tǒng)成本法下增加企業(yè)價值的生產(chǎn)線B抵減了企業(yè)價值。因為集成成本法下間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)的重新選擇和資本成本的引進。導(dǎo)致了兩條生產(chǎn)線的成本發(fā)生了變化，技術(shù)創(chuàng)新成本管理模型能夠提供充分的成本信息，加強了成本管理。
四、技術(shù)創(chuàng)新成本管理模型的評價
（一）在成本分配方面，資本成本的分配更科學(xué)對于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)來說，資本成本是企業(yè)全部成本的重要組成部分。因此資本成本分配的準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系著企業(yè)的生產(chǎn)決策。在資本成本的分配方面采用了PCD分析方法，分配的資本成本相對比較準(zhǔn)確。
?。ǘ┰诔杀竟芾矸矫?，更有利于企業(yè)進行生產(chǎn)決策成本作為影響企業(yè)價值創(chuàng)造的因素之一。技術(shù)創(chuàng)新成本管理模型提供的是完全成本信息，在該模型中，除了包括直接成本、間接成本外。還包括資本成本。對于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)來說，信息優(yōu)勢為企業(yè)的經(jīng)營者在激烈的市場競爭中增加了一個重要的砝碼，促使經(jīng)營者更好地利用企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟資源。在競爭中處于有利位置。
?。ㄈ┰谄髽I(yè)目標(biāo)方面，與企業(yè)經(jīng)營總目標(biāo)一致追求價值是每個企業(yè)的目標(biāo)，EVA通過對凈利潤的調(diào)節(jié)，更能夠反映企業(yè)真正創(chuàng)造的價值，評判標(biāo)準(zhǔn)比較客觀。技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)作為高風(fēng)險行業(yè)。找到一個客觀的衡量標(biāo)準(zhǔn)，激勵經(jīng)營者為企業(yè)的價值創(chuàng)造服務(wù)，有利于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。
