[關(guān)鍵詞] 長(zhǎng)期股權(quán)投資，成本法，投資收益
[摘要] 成本法是長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法之一，本文通過實(shí)例對(duì)成本法下投資收益的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歸納整理，并提出了一種簡(jiǎn)化的計(jì)算方法。
企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、共同控制且無重大影響或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營(yíng)，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制時(shí)應(yīng)采用成本法核算，本文主要討論成本法下投資企業(yè)投資收益的會(huì)計(jì)核算。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于成本法投資收益的處理規(guī)定
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，采用成本法核算時(shí)，被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，作為當(dāng)期投資收益。但企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值；同時(shí)若被投資企業(yè)分派的屬于投資前累積未分配的利潤(rùn)又被投資后實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)彌補(bǔ)，則投資企業(yè)應(yīng)在原累計(jì)已沖減的初始投資成本的金額范圍內(nèi)恢復(fù)投資成本，確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
二、常用的具體會(huì)計(jì)處理方法
企業(yè)在按照上述規(guī)定具體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)分別投資年度和以后年度處理：
（1）投資年度的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，如來源于投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，則沖減初始投資成本，如來源于投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，則確認(rèn)被投資企業(yè)的投資收益，如不能分清是來源于投資前還是投資后的凈利潤(rùn)，則按以下公式計(jì)算確認(rèn)投資收益或沖減初始投資成本的金額：
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×（當(dāng)年投資持有月份÷12）
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益
計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，則按此金額沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)或零，不需沖減，分得利潤(rùn)或股利全部計(jì)入當(dāng)期投資收益。
例1：A企業(yè)于04年4月2日以500萬購入B企業(yè)3%的股份，B企業(yè)04年凈利潤(rùn)50萬，04年12月31日宣告分配04年股利60萬。則：
A企業(yè)04年應(yīng)享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元
應(yīng)沖減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元
會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收股利 18000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B企業(yè) 6750
投資收益 11250
（2）投資年度以后的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利
計(jì)算公式：
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資企業(yè)累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減投資成本的金額
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額
計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)，恢復(fù)增加初始投資成本，但恢復(fù)數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)。
例2：02年1月2日A企業(yè)以60000000元投資于B公司，占B公司表決權(quán)的10%，采用成本法核算。B公司有關(guān)資料如下：（1）02年4月20日宣告01年度現(xiàn)金股利1500000元，02年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000000元；（2）03年4月20日宣告02年度的現(xiàn)金股利7500000元，03年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7000000元；（3）04年4月20日宣告03年度的現(xiàn)金股利6000000元，04年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5500000元；（4）05年4月20日宣告04年度的現(xiàn)金股利3000000元。A企業(yè)各年有關(guān)投資收益的會(huì)計(jì)分錄如下：
（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現(xiàn)金股利1500000元，因?qū)偻顿Y以前年度的股利，應(yīng)沖減初始投資成本：
借：應(yīng)收股利 150000（1500000×10%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 150000
（2）03年4月20日宣告02年現(xiàn)金股利7500000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000)－6000000]×10%－150000=150000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=7500000×10%－150000=600000元
借：應(yīng)收股利 750000（7500000×10%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 150000
投資收益 600000
（3）04年4月20日宣告03年現(xiàn)金股利6000000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=
[(1500000+7500000+600000)－（6000000+7000000）]×10%－（150000+150000）=－100000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本100000元。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6000000×10%－（－100000）=700000元
借：應(yīng)收股利 600000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 100000
貸：投資收益 700000
（4）05年4月20日宣告04年現(xiàn)金股利3000000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000+600000+3000000)－（6000000+7000000+5500000）]×10%－（150000+150000－100000）=－250000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)200000元（150000+150000－100000）。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=3000000×10%－（－200000）=500000元
借：應(yīng)收股利 300000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 200000
貸：投資收益 500000
三、一種簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理方法
從上述的例題中可以看出，成本法下投資收益的核算還是比較復(fù)雜的，要分“投資年度”和“以后年度”兩個(gè)階段分別計(jì)算，而且在按上述公式計(jì)算“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”時(shí)，因需要“投資后至本年末止被投資企業(yè)各年分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利”及“投資后至上年末止被投資單位各年實(shí)現(xiàn)的凈損益”等數(shù)據(jù)，導(dǎo)致投資年度越往后，計(jì)算所花的時(shí)間會(huì)越長(zhǎng)。實(shí)際上，由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤(rùn)或股利，筆者在實(shí)踐中總結(jié)出一種簡(jiǎn)化的核算方法，可以不必計(jì)算被投資企業(yè)累計(jì)的應(yīng)得利潤(rùn)和應(yīng)收股利，只需比較股利所屬年度的被投資企業(yè)的應(yīng)得利潤(rùn)和應(yīng)收股利。不管是投資年度還是以后年度，都可采用以下這種簡(jiǎn)化的方法來計(jì)算成本法下的投資收益，計(jì)算公式：
投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×（上年投資持有月份÷12）
注：由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤(rùn)或股利，因此公式中的“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際就是被投資企業(yè)股利所屬年度的凈損益。
投資企業(yè)應(yīng)沖減投資成本的金額=投資企業(yè)本年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益
同樣，計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)，恢復(fù)初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)。
我們先以例2為例，看看計(jì)算結(jié)果是否相同：
（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現(xiàn)金股利1500000元，因?qū)偻顿Y以前年度的股利，可直接應(yīng)沖減初始投資成本，也可按上述簡(jiǎn)化公式計(jì)算，由于A公司02年才取得投資，“上年投資持有月份”和“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際都為零，則：
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=0
應(yīng)沖減投資成本的金額=1500000×10%－0=150000元
（2）03年4月20日宣告02年現(xiàn)金股利7500000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6000000（02年B公司的凈利潤(rùn)）×10%×（12÷12）=600000元（注：A公司于02年1月投資，因此“上年投資持有月份”應(yīng)為12）
應(yīng)沖減投資成本的金額=7500000（03年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－600000=150000元
（3）04年4月20日宣告03年現(xiàn)金股利6000000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=7000000（03年B公司的凈利潤(rùn)）×10%×（12÷12）=700000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=6000000（04年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－700000=－100000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本100000元。
（4）05年4月20日宣告04年現(xiàn)金股利3000000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=5500000（04年B公司的凈利潤(rùn)）×10%×（12÷12）=550000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=3000000（05年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－550000=－250000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)200000元（150000+150000－100000），因此，恢復(fù)初始投資成本的金額仍為200000元，應(yīng)收股利是300000元，應(yīng)確認(rèn)的投資收益應(yīng)是500000元，會(huì)計(jì)分錄同前一種方法。
再看看例1，由于A企業(yè)是04年4月投資于B企業(yè)，04年12月31日宣告分配的是04年的股利。則按簡(jiǎn)化公式計(jì)算04年投資收益時(shí)，“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際應(yīng)是B公司04年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，很顯然，計(jì)算結(jié)果與第一種方法是一樣的：
A企業(yè)04年應(yīng)享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元
應(yīng)沖減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元
當(dāng)然，如果其他條件不變，B企業(yè)04年12月31日分配現(xiàn)金股利30萬，則計(jì)算出的“應(yīng)沖減投資成本的金額”則為300000×3%－11250=－2250元，為負(fù)數(shù)，這時(shí)如果仍是恢復(fù)初始投資成本時(shí)就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，因此在運(yùn)用簡(jiǎn)化公式時(shí)，如果是被投資方第一次分配股利，且是在投資年度分配當(dāng)年的利潤(rùn)時(shí)，如果計(jì)算出的“應(yīng)沖減投資成本的金額”為負(fù)數(shù)，則不需恢復(fù)初始投資成本，而是按應(yīng)收股利全額確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。不過在實(shí)際業(yè)務(wù)中，這種情況是很少見的，因?yàn)槠髽I(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤(rùn)。
綜上所述，運(yùn)用上述簡(jiǎn)化公式計(jì)算成本法下的投資收益時(shí)，計(jì)算結(jié)果與會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中規(guī)定的方法一樣，但要比原計(jì)算方法簡(jiǎn)單，計(jì)算量要小很多，也便于理解和記憶。
參考文獻(xiàn)：
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[ 2 ] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001[M ]，北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001。
作者：趙紅英 文章來源：南華工商學(xué)院
