《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》規(guī)定，企業(yè)必須定期或者至少于年終時(shí)，對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行期末計(jì)量，按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，并按比例結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期已售存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備。其存貨清查的范圍既包括從集團(tuán)外部購(gòu)進(jìn)形成的存貨，也包括從集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨。當(dāng)企業(yè)本期計(jì)提或結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中包括對(duì)內(nèi)部交易形成的存貨計(jì)提或結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷就應(yīng)包括兩部分內(nèi)容：一是抵銷計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；二是抵銷結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
然而，2005年全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱“教材”)中合并會(huì)計(jì)報(bào)表一章，只對(duì)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷作了闡述，而對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷未予任何說(shuō)明，這就容易給讀者造成誤導(dǎo)。下面筆者以教材本章中例22作說(shuō)明，案例如下：假設(shè)某母公司上期向子公司銷售商品10 000元，其銷售成本為8 000元；子公司的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而期末存貨。子公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9 200元，子公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元。在編制上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已將該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷。本期子公司從母公司存貨15 000元，母公司銷售該商品的銷售成本為12 000元。子公司上期從母公司存貨本期全部售出，銷售價(jià)格為13 000元；本期從母公司存貨銷售40％，銷售價(jià)格為7 500元，另60％形成期末存貨（其成本為9 000元）。本期期末該內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值為8 000元。以下是教材所列示的抵銷分錄：
(1)借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 800
貸：期初未分配利潤(rùn) 800
(2)借：期初未分配利潤(rùn) 2 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2 000
(3)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15 000
(4)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 800
貸：存貨 1 800
(5)借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200
貸：管理費(fèi)用 200
但筆者認(rèn)為，上述分錄(5)還有待進(jìn)一步探討。按題意，很明顯題中存貨跌價(jià)的抵銷既包括對(duì)本期計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，又包括對(duì)因銷售上期存貨而結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，即應(yīng)借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”1 000元，貸記“管理費(fèi)用”1 000元；同時(shí)借記“管理費(fèi)用”800元，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”800元。若將此兩筆分錄進(jìn)行加合，恰得分錄(5)借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”200元，貸記“管理費(fèi)用”200元，但教材在未作任何說(shuō)明之下，得出如此“綜合性”答案，實(shí)乃過(guò)于勉強(qiáng)。因此，為便于讀者理解，筆者認(rèn)為應(yīng)將分錄(5)分解為如下(5)、(6)兩筆分錄，并分別加以注釋：
（5）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000 （抵銷計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：管理費(fèi)用 1 000
（6）借：管理費(fèi)用 800 （抵銷結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 800
另外，根據(jù)上期存貨跌價(jià)的數(shù)額及來(lái)源，筆者認(rèn)為應(yīng)將其分為如下三類：一類，上期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為零；二類，在可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部銷售收入但高于內(nèi)部銷售成本情況下而計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；三類，在可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部銷售成本情況下而計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。不同類別的上期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備將對(duì)本期合并報(bào)表產(chǎn)生不同的影響，以下分別就三種情況作具體說(shuō)明。
1.上期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為零
承上述教材案例，假設(shè)上期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為零，其余經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不變。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄如下：
（1）借：期初未分配利潤(rùn) 2 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2 000
（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15 000
（3）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 800
貸：存貨 1 800
（4）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000 （抵銷計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：管理費(fèi)用 1 000
2.在可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部銷售收入但高于內(nèi)部銷售成本情況下而計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
因上期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相對(duì)于集團(tuán)整體而言不應(yīng)計(jì)提，所以在編制本期合并報(bào)表抵銷上期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，首先應(yīng)將上期因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，然后將因銷售上期存貨而結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷。上述教材案例即屬此類別，固筆者不再另作舉例。
3.在可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部銷售成本情況下而計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
其跌價(jià)準(zhǔn)備屬于低于內(nèi)部銷售成本部分相對(duì)于集團(tuán)整體而言同樣需要計(jì)提，此部分對(duì)本期合并報(bào)表不會(huì)造成影響，因此不需要進(jìn)行抵銷；而屬于高于內(nèi)部銷售成本的部分應(yīng)視同上述第二種類別，必須進(jìn)行抵銷處理。
承上述教材案例，假設(shè)上期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為2 500元編制合并報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄如下：
（1）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2 000
貸：期初未分配利潤(rùn) 2 000
（2）、（3）、（4）與教材所列示抵銷分錄相同
（5）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000 （抵銷計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：管理費(fèi)用 1 000
（6）借：管理費(fèi)用 2 000 （抵銷結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2 000
作者：熊濤 文章來(lái)源：重慶工商大學(xué)南岸主校區(qū)會(huì)計(jì)學(xué)院
