一、證券市場中的審計師變更及內部控制現(xiàn)狀
審計師是內部控制的需求者。審計人員是內部控制理論研究的發(fā)起者和推動者，也是該理論發(fā)展至今最大的使用者。在對財務報表進行審計時，審計師應當首先對被審計單位的內部控制進行總體評價，以確定內部控制制度的合理性和有效性。內部控制和審計分別是影響組織效率的內在因素和外在因素之一，二者自身的產生、演進和彼此之間的互動、耦合，都是追求組織效率的必然結果。既然內部控制與審計存在著密切的聯(lián)系，那么企業(yè)的內部控制狀況會對審計師變更產生影響。本文擬從審計師視角的內部控制出發(fā)，以一個全新的視角對審計師變更現(xiàn)象進行分析，以期望推動我國審計師變更研究領域的發(fā)展。
?。ㄒ唬徲嫀熥兏F(xiàn)狀
我國證券市場上審計師變更的事件頻繁出現(xiàn)。根據(jù)中注協(xié)披露的相關數(shù)據(jù)，2004年至2008年期間，分別有104家、142家、154家、147家和138家上市公司變更了審計師。具體見表1：
根據(jù)表1數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，我國證券市場上審計師變更的比率較高。2004年至2006年有逐年升高的趨勢，雖然2007年和2008年審計師變更比率略有降低，但仍保持較高的比率。從2000年末至今對審計師變更領域的研究成為各專家、學者研究的熱點，并且在該研究領域取得了不少優(yōu)秀成果?，F(xiàn)有的研究結論表明，審計師變更的原因主要有審計意見分歧、財務困境、控股股東和管理當局變更等。
（二）審計師視角的內部控制
1949年美國會計師協(xié)會（AICPA）的審計程序委員會在《內部控制：一種協(xié)調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，首次對內部控制作了定義。內部控制的定義首先由審計人員給出，這是因為審計師是內部控制的需求者，審計人員在審計過程中，逐漸認識到內部控制對審計的重要性，所以首先提出完整的內部控制概念，將內部控制從實踐層次上升到理論層次。
審計師視角的內部控制是指狹義的內部控制，即財務報告內部控制。狹義的企業(yè)內部控制是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)與財務報告有關的內部控制目標的過程。財務報告內部控制的目標是合理保證財務報告的真實性和完整性。審計師在對財務報告進行審計時，可以僅僅考慮其中與財務報告可靠性目標相關的控制。審計人員關注內部控制只是因為研究和評價被審計單位的內部控制有利于合理地確定審計測試的范圍和審計程序，提高審計效率，節(jié)約審計成本；也可以均衡審計業(yè)務的工作量，避免審計業(yè)務過多的集中在年終。
二、內部控制缺陷對審計師變更的影響
內部控制缺陷被認為是內部控制有效性較低的標志，所以審計師需要特別關注被審計單位的內部控制是否存在缺陷。如果企業(yè)存在一個或多個重大缺陷，內部控制應當被認定為無效。（2007）、Yah（2007）通過實證研究，檢驗了內部控制重大缺陷與審計師變更之間的關系。結論表明，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)或預期存在內部控制重大缺陷的公司，更容易發(fā)生審計師主動辭聘現(xiàn)象；已經(jīng)收到或預期收到負面內部控制審核意見的公司更容易發(fā)生主動解聘審計師的現(xiàn)象。Krishnan（2005）認為，披露內部控制存在缺陷的公司，審計師變更比較頻繁。審計師需要對內部控制報告進行審核，并對財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見。內部控制缺陷可能會導致審計師變更，其原因主要有以下幾個方面：
（一）審計師規(guī)避風險動機
審計業(yè)務是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務，可接受的風險應當足夠低。審計風險取決于固有風險、內部控制風險和檢查風險。審計師作出辭聘的決策，主要取決于審計師預期的審計風險和審計成本，即風險與收益原則。內部控制是影響財務報告可靠性的一種重要機制。內部控制存在缺陷的公司，財務報告出現(xiàn)錯報的可能性比較大，財務風險比較高。這就增大了審計失敗的風險，導致審計師面臨訴訟的風險增加。由于內部控制缺陷的存在，一方面增加了審計風險；另一方面，審計師需要擴大測試范圍和改變審計程序，增加了審計成本。審計師為了規(guī)避審計風險，容易發(fā)生主動辭聘現(xiàn)象。
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上市公司內部控制質量越高，越容易收到清潔的審計意見。內部控制存在缺陷的公司，容易收到負面的審計意見。耿建新和楊鶴（2001）認為，被出具過非標準無保留審計意見的上市公司比未被出具過非標準無保留審計意見的公司更容易變更審計師；上市公司變更審計師后，其審計報告中標準無保留意見顯著地多于非標準無保留意見。這說明在我國審計市場上存在著購買審計意見的動機，同樣上市公司也可以通過變更審計師來購買內部控制審核意見。當被審核單位內部控制存在缺陷時，容易受到負面審核意見。
一是已收到負面審核意見，變更審計師。審計師在了解被審計單位內部控制狀況時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到有效地執(zhí)行。作為職業(yè)的審計師，通過一系列的測試程序能夠對被審核單位的內部控制狀況得出正確的認識，內部控制的執(zhí)行和實施效率能夠得到審計師的認可。審計師在實施鑒證工作的基礎上，需要對內部控制的有效性發(fā)表鑒證意見。內部控制存在缺陷的公司，將會導致內部控制風險的增加。Yah（2007）認為，較高的內部控制風險可能導致審計師變更。他通過實證研究證明，內部控制存在缺陷的企業(yè)更容易發(fā)生審計師變更。所以內部控制存在缺陷的公司，內部控制風險比較高，容易導致審計師出具負面的內部控制審核意見。非標準無保留審計意見是影響審計師變更是否發(fā)生的顯著因素，已經(jīng)收到負面審核意見的被審計客戶，很可能主動解聘與自己不合作的審計師。
二是預期收到負面審核意見，變更審計師。上市公司估計如果變更審計師比不變更審計師收到標準無保留意見的可能性高，則它會傾向于變更審計師，因為審計師變更有利于審計意見的改善。既然上市公司在預期收到非標準無保留意見時，可以通過變更審計師來購買審計意見，那么上市公司在預期收到負面審核意見時，也可以存在著通過變更審計師來購買審核意見的動機。Li（2007）、Yan（2007）認為，預期收到負面內部控制審核意見的公司更容易發(fā)生主動解聘審計師的現(xiàn)象。內部控制存在缺陷的公司，如果預期會收到負面的內部控制審核意見，被審計單位管理當局有可能通過變更審計師來規(guī)避不利的內部控制審核意見。
三、政策建議
從審計師視角的內部控制出發(fā)，對審計師變更現(xiàn)象進行了分析，發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷是內部控制風險較高的標志，它是導致審計師變更的原因之一。為了規(guī)范證券市場上的審計師變更行為，防范審計師變更帶來的不利經(jīng)濟后果，筆者有以下建議：
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我國證監(jiān)會規(guī)定上市公司變更審計師必須在定期報告中進行披露，同時必須披露變更審計師的原因。當前在我國證券市場上，審計師變更的信息披露存在著及時性不足、監(jiān)管制度的執(zhí)行效力低等問題，這是因為證監(jiān)會對有關規(guī)定并未進行嚴格的督促檢查，使得上市公司違背證監(jiān)會有關規(guī)定的現(xiàn)象普遍發(fā)生。上市公司在披露審計鑒證意見時，明顯存在“報喜不報憂”的披露管理行為。證監(jiān)會應當加強對審計師變更信息披露和內部控制信息披露的監(jiān)管力度，在上市公司發(fā)生審計師變更時，應當要求上市公司至少同時披露以下內容：前任審計師所指出的內部控制問題，尤其是內部控制所存在的重大缺陷；管理層應當披露在內部控制的設計或執(zhí)行中，對公司記錄、處理、匯總及編報財務數(shù)據(jù)的功能產生負面影響的所有重大缺陷。
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審計業(yè)務是一項連續(xù)業(yè)務，需要提供較高程度的保證。在接受委托前，后任審計師應當與前任審計師進行必要的溝通，尤其要重視對被審計單位內部控制狀況的了解，加強對該方面的溝通。后任審計師要特別關注前任審計師所指出的內部控制重大缺陷問題，需要了解是否是內部控制缺陷導致了審計師變更。如果是內部控制缺陷導致了審計師變更，后任審計師需要采取更加謹慎的態(tài)度評價被審計單位的內部控制狀況。
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審計師在進行審計時，應當提高對內部控制的關注程度，需要特別關注內部控制的設置及執(zhí)行情況，尤其是與財務報表相關的內部控制。審計師應當根據(jù)風險評估結果，確定重要的賬戶、對報和相關認定，選擇擬進行測試的控制，以及確定針對特定控制所需收集的證據(jù)；同時應當重點考慮被審計單位的某項控制，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、對報存在的重大錯報。
